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【摘 要】 隨著企業(yè)間競爭的加劇,商譽作為一項無形資源,引起了人們的高度關(guān)注。然而商譽會計問題爭議較多,至今仍是會計理論界的難題。本文就商譽的性質(zhì)、構(gòu)成要素及其確認、攤銷等問題進行探討。
【關(guān)鍵詞】 商譽; 性質(zhì); 構(gòu)成要素; 確認; 攤銷
商譽是企業(yè)的一種無形價值,通常指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越,或由于信譽好而獲得客戶的信任,或由于組織得當(dāng),生產(chǎn)經(jīng)營效益高,或由于技術(shù)先進,掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平,即具有超過正常投資報酬率的信譽和能力。
一、商譽的性質(zhì)及構(gòu)成要素
關(guān)于商譽的性質(zhì),學(xué)術(shù)界有許多論述,比較權(quán)威的觀點當(dāng)屬美國當(dāng)代著名會計理論學(xué)家亨德里克森的看法。他在其專著《會計理論》中介紹了三種觀點:
其一,商譽是對企業(yè)好感的價值。商譽產(chǎn)生的原因通常認為是由于有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的職工關(guān)系和顧客對企業(yè)的好感。對企業(yè)的好感可能來自有利的地理位置、獨占的特權(quán)以及良好的經(jīng)營管理水平等因素。
其二,商譽是企業(yè)超額利潤的現(xiàn)值。商譽為預(yù)期未來收益的現(xiàn)值超過正常報酬的超額利潤。這里所說的“企業(yè)超額利潤”應(yīng)該是指在較長時期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。對這一觀點的解釋是:人們之所以認為一個企業(yè)有商譽,是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行業(yè)更高的利潤,這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值,即構(gòu)成企業(yè)的商譽。
其三,商譽是一個總的計價賬戶。中南財經(jīng)大學(xué)的閻德玉教授認為:“‘總計價賬戶論’是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的會生息資產(chǎn),而只是特殊的計價賬戶,它表明該實體各項資產(chǎn)合計的價值(整體價值),超過了它們個別價值的總和即‘整體大于其各組成部分的總和’”。
上述三種觀點從不同角度解釋了商譽,相互影響又各有利弊。對企業(yè)好感的價值論,是從形成商譽的因素角度去解釋,但這些因素本身無法用貨幣計量,從而無法納入會計核算。超額收益論與總計價賬戶論實際上均是從商譽計量的角度來說明,前者提示了商譽作為一項資產(chǎn)的基本特征,是一種經(jīng)濟資源,能給企業(yè)帶來超額盈利,其缺陷是計量存在主觀性,在實際運用過程中尚有很大的困難,而總計價賬戶論可以說從間接計量角度闡明了商譽的性質(zhì),強調(diào)從具體的計算角度入手,從定量角度去說明,但卻失去了應(yīng)有的理論定性價值。
多年來,會計學(xué)者和會計實務(wù)人員對商譽的構(gòu)成要素作了各種研究。有的學(xué)者將構(gòu)成商譽的因素歸納為以下15項:(1)杰出的管理隊伍;(2)優(yōu)秀的銷售組織;(3)競爭對手管理上的弱點;(4)有效的廣告;(5)秘密的工藝技術(shù)或配方;(6)良好的勞資關(guān)系;(7)優(yōu)秀的資信級別;(8)領(lǐng)先的員工訓(xùn)練計劃;(9)在社會中較高的地位;(10)才能或資源的發(fā)現(xiàn);(11)優(yōu)惠的納稅條件;(12)有利的政府政策;(13)與其他公司的良好協(xié)作關(guān)系;(14)有戰(zhàn)略性的地理位置;(15)競爭對手的不利發(fā)展。
二、商譽的確認
商譽主要包括自創(chuàng)商譽與外購商譽兩部分。
?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽的確認
在我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中,明確規(guī)定企業(yè)的自創(chuàng)商譽不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。在這一點上基本符合國際慣例。因為,第一,自創(chuàng)商譽的形成是一個緩慢的過程。在企業(yè)經(jīng)營過程中,很難確定哪些活動引發(fā)商譽形成,這樣就很難為其計價。第二,自創(chuàng)商譽能為企業(yè)創(chuàng)造多少未來收益也很難確定。自創(chuàng)商譽價值的各組成部分很容易發(fā)生變化。因此,自創(chuàng)商譽本身并不穩(wěn)定,也無法確定其本身價值??紤]到這一點,將自創(chuàng)商譽資本化顯然不符合穩(wěn)健原則,更可能造成信息使用者的過分樂觀。第三,確定商譽必須考慮商譽是否攤銷和如何攤銷的問題,而在這方面又存在許多爭議,從避免引起實務(wù)操作的混亂出發(fā),筆者認為不確認自創(chuàng)商譽顯然更具有實際意義。第四,不確認自創(chuàng)商譽并不會給會計報表使用者的決策造成影響。會計報表使用者可根據(jù)企業(yè)的收益水平與同行業(yè)平均收益水平相比較,來估算企業(yè)的商譽。由于企業(yè)的商譽價值會隨著環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營狀況的變化而變動,所以,將自創(chuàng)商譽確認入賬會誤導(dǎo)報表使用者。
?。ǘ┩赓徤套u的確認
外購商譽是指企業(yè)在并購過程中產(chǎn)生的購買成本與所購股權(quán)成本和所購股權(quán)對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額。
FASB(美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會)在關(guān)于《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)》的準(zhǔn)則征求意見稿中提出將當(dāng)前實務(wù)中計算的商譽劃分為6個組成部分:
1.在取得日,被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值超過其賬面價值的部分。
2.被收購企業(yè)未曾確認的其他凈資產(chǎn)的公允價值。它們沒有被確認可能是因為它們不符合確認的標(biāo)準(zhǔn)(或是因為計量的困難),或是因為不對它們進行確認符合某種需要,或是因為確認它們的成本不能夠單獨地證明可抵補效益。
3.被收購企業(yè)在繼續(xù)營業(yè)中持續(xù)經(jīng)營要素的公允價值。它們表示取得這些凈資產(chǎn)之后,同分散經(jīng)營相比集合起來獲得較高回報率的能力。這種價值來自經(jīng)營凈資產(chǎn)的協(xié)作以及有關(guān)市場不完善的因素。
4.來自收購企業(yè)兼并和被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)及其經(jīng)營產(chǎn)生的預(yù)期協(xié)作的公允價值。這種協(xié)作對每一種合并都是具體的,而不同的合并應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生不同的協(xié)作,因此能帶來不同的價值。
5.收購企業(yè)之所以付出應(yīng)付的報酬,完全是由于應(yīng)支付報酬的計價錯誤。收購價格在完全的現(xiàn)金交易中,可能不會產(chǎn)生這種估價錯誤,但如果是收購企業(yè)股票的情況,股票的現(xiàn)行價格很可能低于合并時股票發(fā)行的價格。
6.被收購企業(yè)高估或低估收購價。高估往往由于拍賣中收購企業(yè)出價哄抬而引起,低估則通常出現(xiàn)在抵押品的拍賣或火災(zāi)毀損財產(chǎn)拍賣的事例中。
對于上述6個組成部分,F(xiàn)ASB進行了評述。組成1中不存在一項資產(chǎn),但可以作為被收購企業(yè)的利得,而不能夠由收購企業(yè)在自己的凈資產(chǎn)中予以確認,所以它不是商譽的組成部分。組成2在概念上也不是商譽的組成部分,它開始可能作為無形資產(chǎn)來反映,甚至可以被分離地加以辨認并可以確認為具體的資產(chǎn)項目,但是被收購企業(yè)未確認。同樣,組成5與組成6都不應(yīng)該屬于商譽的組成部分。組成3是被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的“超額集合的價值”,它代表預(yù)先存在的商譽(它或是被收購企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造的或是以前企業(yè)并購中形成的)。組成4是收購企業(yè)和被收購企業(yè)并購后聯(lián)合形成的“超額集合的價值”(它產(chǎn)生于企業(yè)合并,反映企業(yè)合并后的協(xié)作能力),也應(yīng)該確認為商譽。FASB把組成3與組成4兩個部分稱為“核心商譽”,并認為這兩個部分符合資產(chǎn)的定義,從而可以作為商譽確認為資產(chǎn)。
三、商譽的后續(xù)計量
世界各國對外購商譽的處理主要有以下四種方法:
?。ㄒ唬┲苯幼N法
主張將商譽作為購買企業(yè)所有者權(quán)益的抵銷項目,因為其并不是產(chǎn)生盈余的原因,而是期待盈余的結(jié)果。商譽的價值是主觀的,并且受到投資者觀念的影響。商譽的價值并不可靠,其取得成本與維護成本之間并無關(guān)聯(lián),資本交易形成的差額實際上僅代表收購企業(yè)的資本損失。這樣處理是因為商譽的價值很不穩(wěn)定,不能單獨存在和變現(xiàn),形成商譽的因素難以為企業(yè)控制,企業(yè)并購之后,商譽是否存在、能存在多久,都是不確定的。
?。ǘ┫到y(tǒng)攤銷法
將商譽作為資產(chǎn)并在受益期內(nèi)分期攤銷,將收購企業(yè)收購商譽的耗費與未來獲取的差額收益進行配比。這樣處理是因為實施并購企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤,現(xiàn)在發(fā)生了超額的支出,這一成本表明被購并企業(yè)有超額收益能力存在,即商譽存在。雖形態(tài)上不同于其他資產(chǎn),但在能夠帶來未來收益的本質(zhì)上并沒有什么差別,也符合配比原則,外購商譽的取得成本理應(yīng)同未來它所幫助取得的各期超額利潤加以匹配。但由于其壽命與耗費方法均無法可靠確認,企業(yè)超額盈利能力可能在很長時間內(nèi)將不反升,也可能加速耗費。此時,非但不能實現(xiàn)成本與收入相配比,反而降低了會計信息的可靠性。
(三)永久保留法
將商譽作為一項無形資產(chǎn)在賬戶上永久保留,并認為其所代表的價值不一定會被消耗掉,并且有增值的可能。其理由是企業(yè)之所以取得購并商譽,是為了與自身已有的生產(chǎn)要素優(yōu)配置,包括與自創(chuàng)商譽有機結(jié)合,經(jīng)營中還要不斷地鞏固和維護,使其發(fā)展擴大,因而商譽的價值只會上升,不會下降。該法在被購并企業(yè)獲利能力不變的情況下,最符合商譽的經(jīng)濟實質(zhì)。但商譽具有高度的不確定性,將其作為一項永久性資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負債表不符合謹(jǐn)慎性原則,在市場條件變化下其提供的會計信息同樣缺乏可靠性。
?。ㄋ模p值測試法
近年來,減值測試法取代了系統(tǒng)攤銷法成為商譽會計處理的重要方法。在FASB142《商譽及其他無形資產(chǎn)》中規(guī)定商譽不再進行攤銷,而是至少每年進行一次商譽減值測試。只有在當(dāng)有明顯證據(jù)表明已發(fā)生減值損失時才需注銷商譽的減值額,否則商譽價值將保留有賬面上不作調(diào)整。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定:購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認為商譽。初始確認后的商譽,應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。商譽的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中規(guī)定:在購買日,母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示。商譽發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示。
在這種方法下,對商譽減值測試,發(fā)生減值損失時沖減商譽賬面價值并確認為相關(guān)費用,這種商譽賬面價值的抵減有理可循,有據(jù)可查,在實踐中可捕捉到商譽的減值信息,更好地反映商譽的消耗,克服了對商譽進行不顧實際的直線攤銷的純主觀判斷,可以為報表使用者提供更加充分的信息。此外,減值測試回避了對于商譽攤銷年限的估計。商譽是一種超額的盈利能力,是經(jīng)過長年積累逐步形成的,表現(xiàn)為優(yōu)秀的管理技術(shù)、員工的團隊合作精神、良好的客戶關(guān)系以及廣告、公關(guān)等方面的優(yōu)勢,人為規(guī)定攤銷年限是不合理的,因為商譽或許可以無限期使用,或許因為經(jīng)營不善而不再具有原有優(yōu)勢。相比之下,減值測試更加合理,在發(fā)生減值時才確認為費用,反映商譽的真實價值。
四、小結(jié)
結(jié)合商譽的性質(zhì),筆者對商譽會計處理的基本理念是:承認商譽是客觀存在的,外購商譽應(yīng)于企業(yè)合并時予以確認,并在期末進行減值測試。對于自創(chuàng)商譽,考慮到穩(wěn)健原則及其自身難以計量的問題,則不予確認。
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