[摘 要]材料流動(dòng)成本核算的理論依據(jù)是環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡原理、產(chǎn)品生命周期理論原理和擴(kuò)大制造者責(zé)任原理等。其本質(zhì)特征是將傳統(tǒng)成本計(jì)算中難以明確反映的廢棄物價(jià)值，作為企業(yè)制造過(guò)程中的一種負(fù)產(chǎn)品來(lái)反映，突破了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算淹沒(méi)廢棄物成本的局限，可動(dòng)態(tài)反映廢棄物對(duì)自然資源價(jià)值的消耗狀況，引導(dǎo)企業(yè)從提高資源利用率高度充分認(rèn)識(shí)削減廢棄物對(duì)提高企業(yè)效益、降低環(huán)境負(fù)荷的雙重影響，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目的。

　　[關(guān)鍵詞]材料流動(dòng)成本會(huì)計(jì)；環(huán)境成本；物質(zhì)；能源；廢棄物

　　一、材料流動(dòng)成本核算產(chǎn)生的背景

　　材料①流動(dòng)成本會(huì)計(jì)(material flow cost accounting，MFCA)是對(duì)作為生產(chǎn)的原材料及其它物質(zhì)、能源等進(jìn)行數(shù)量控制和跟蹤，了解這些生產(chǎn)資料在企業(yè)制造過(guò)程中是如何流動(dòng)的一種核算和管理方法。它不僅對(duì)產(chǎn)生最終產(chǎn)品(良品)的物質(zhì)、能源消耗給予重視，同時(shí)也對(duì)物質(zhì)、能源損失予以關(guān)注，并對(duì)物質(zhì)、能源損失發(fā)生的地點(diǎn)、投放的數(shù)量、名稱進(jìn)行記錄。通過(guò)這種計(jì)量和評(píng)價(jià)，使產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的物質(zhì)、能源流動(dòng)和價(jià)值流動(dòng)實(shí)現(xiàn)可視化。

　　自20世紀(jì)90年代開始，環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究方興未艾，并以不同的形式在企業(yè)實(shí)踐中得到應(yīng)用。另外，除了傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)外，其他的成本核算方法也大量涌現(xiàn)，如作業(yè)成本法、預(yù)算成本法、物流成本法等。但這些方法多是對(duì)原有成本核算方法的補(bǔ)充和改進(jìn)，并不能從整體上完全替代傳統(tǒng)的成本核算體系，所以在企業(yè)的環(huán)境管理實(shí)踐中，傳統(tǒng)的成本核算方法成為批評(píng)者們大肆抨擊的對(duì)象。

　　與此同時(shí)，人們開始意識(shí)到必須將降低環(huán)境壓力的戰(zhàn)略與企業(yè)利益結(jié)合起來(lái)，才能使環(huán)境戰(zhàn)略得到普遍的認(rèn)可并產(chǎn)生持續(xù)影響。人們發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)成本計(jì)算本身并不能為發(fā)現(xiàn)生態(tài)效率潛力提供有效的信息支持，而要構(gòu)建科學(xué)的環(huán)境成本核算體系還需與成本產(chǎn)生的動(dòng)因聯(lián)系起來(lái)。經(jīng)過(guò)深入探討，研究者們發(fā)現(xiàn)材料和能源流轉(zhuǎn)形成了企業(yè)成本的最大部分，約占總成本的56％。同時(shí)，根據(jù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部流程的實(shí)際形態(tài)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)廢棄物的數(shù)量多得驚人。因此，材料和能源消耗、浪費(fèi)是企業(yè)環(huán)境污染產(chǎn)生的直接動(dòng)因，并導(dǎo)致了環(huán)境成本數(shù)額的大量增加。于是，得出了以下結(jié)論：如果能夠削減廢棄物的數(shù)量，就可以同時(shí)達(dá)到削減環(huán)境負(fù)荷和降低生產(chǎn)成本的目的。故而在企業(yè)材料和能源流轉(zhuǎn)中尋找減輕環(huán)境壓力和提高經(jīng)濟(jì)效率之間聯(lián)系，構(gòu)建以材料、能源流動(dòng)為導(dǎo)向的環(huán)境成本核算方法，便形成了一種新的環(huán)境成本核算思路一材料流動(dòng)成本會(huì)計(jì)。

　　二、材料流動(dòng)成本核算的理論依據(jù)

　　材料流動(dòng)成本核算的理論依據(jù)主要包括環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡原理、產(chǎn)品生命周期理論原理、擴(kuò)大制造者責(zé)任原理等。以下對(duì)這三種理論作簡(jiǎn)單分析。

　　(一)環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡原理

　　環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡原理是按企業(yè)對(duì)環(huán)境影響的行為，分析企業(yè)在使用環(huán)境資源的流程中所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，從而構(gòu)成環(huán)境成本形成的動(dòng)因及核算的基礎(chǔ)。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是通過(guò)對(duì)自然資源的獲取和向環(huán)境系統(tǒng)排放兩個(gè)界面層次上對(duì)環(huán)境構(gòu)成影響，且這種影響形成了環(huán)境負(fù)荷，從而導(dǎo)致了環(huán)境成本的發(fā)生。根據(jù)物理學(xué)的能量守恒原理，生產(chǎn)過(guò)程的任一環(huán)節(jié)能量的輸入和輸出是相等的，即物質(zhì)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中，物質(zhì)是不滅的。企業(yè)從環(huán)境系統(tǒng)獲取大量的資源、能源，通過(guò)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行加工利用，生產(chǎn)出產(chǎn)品進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域，直至廢棄，最終向環(huán)境排放。整個(gè)過(guò)程保持著物質(zhì)流轉(zhuǎn)的平衡規(guī)律，即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中耗用的資源、能源越多，則生產(chǎn)的產(chǎn)品和產(chǎn)生的廢棄物也越多。由此看待資源流轉(zhuǎn)，可以說(shuō)明下面一些道理：

　　第一，環(huán)境資源流轉(zhuǎn)中的資源消耗、廢棄物排放與回收利用等的經(jīng)濟(jì)價(jià)值耗損，正是環(huán)境成本核算的主要內(nèi)容，并揭示企業(yè)對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的一種價(jià)值投入。

　　第二，環(huán)境資源流轉(zhuǎn)中的資源與廢物是一相對(duì)概念，除了資源消耗多會(huì)帶來(lái)廢物的增加以外，它們之間還存在著一種可相互轉(zhuǎn)化的關(guān)系；即通過(guò)企業(yè)的積極努力，在保證完成產(chǎn)品生產(chǎn)而消耗資源一定量的前提下，可以充分利用廢物的多功能特性，將其進(jìn)行再生化利用，進(jìn)而節(jié)約資源消耗量和減少?gòu)U物產(chǎn)生量以及大大降低環(huán)境負(fù)荷。這種有利的變化將改變環(huán)境成本核算的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，正是從事環(huán)境成本管理所應(yīng)努力的方向。

　　第三，企業(yè)對(duì)自然資源的消耗和向環(huán)境排放廢物形成的環(huán)境負(fù)荷進(jìn)行治理，是環(huán)境成本產(chǎn)生的直接動(dòng)因。企業(yè)在未達(dá)到國(guó)家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)排放的前提下，必然要求對(duì)現(xiàn)狀進(jìn)行分析，擬定自己的環(huán)境目標(biāo)和方案對(duì)策，并在執(zhí)行中投入經(jīng)濟(jì)資源，調(diào)整自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為和流程，從而發(fā)生環(huán)境成本。

　　 (二)產(chǎn)品生命周期理論原理

　　產(chǎn)品的生命周期原理指一種產(chǎn)品在市場(chǎng)上從開始出現(xiàn)到最終消失的過(guò)程，包括投入期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰落期四個(gè)時(shí)期。環(huán)境管理引入這一術(shù)語(yǔ)則指由原料采集和處理、加工、運(yùn)輸、分配、使用(復(fù)用)、維修、再循環(huán)、混合及最終處理等環(huán)節(jié)組成的生命鏈，具有一種產(chǎn)品從形成到消亡過(guò)程中的不同階段與環(huán)境所發(fā)生的關(guān)聯(lián)關(guān)系?？梢哉f(shuō)，它既是傳統(tǒng)市場(chǎng)營(yíng)銷理論中的產(chǎn)品生命周期理論在環(huán)境管理中的一種創(chuàng)新性運(yùn)用，又是產(chǎn)品生命周期理論的一種新發(fā)展。

　　這里的產(chǎn)品生命周期分析(LCA)，又稱產(chǎn)品生命周期環(huán)境影響評(píng)價(jià)，主要考慮在產(chǎn)品生命周期的各個(gè)階段對(duì)環(huán)境所造成的干預(yù)和影響，借助它可以闡明在產(chǎn)品的整個(gè)壽命周期中各個(gè)階段對(duì)環(huán)境干預(yù)的性質(zhì)和影響的大小，從中發(fā)現(xiàn)和確定影響環(huán)境的環(huán)境負(fù)荷規(guī)模和結(jié)構(gòu)。之所以運(yùn)用產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)，是由于它可使我們深入至企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的內(nèi)部階段和環(huán)節(jié)中分析其對(duì)環(huán)境的影響。

　　(三)擴(kuò)大制造者責(zé)任原理

　　傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算建立在成本主體的假設(shè)基礎(chǔ)之上，其核算范圍主要限制在企業(yè)生產(chǎn)制造過(guò)程中的產(chǎn)品成本。對(duì)于流通、消費(fèi)及廢棄物回收和污染治理方面的環(huán)境費(fèi)用開支，被經(jīng)濟(jì)學(xué)稱為“外部不經(jīng)濟(jì)費(fèi)用”，則轉(zhuǎn)嫁至社會(huì)承擔(dān)。在環(huán)境狀況日益惡化、社會(huì)公眾環(huán)境意識(shí)日益增強(qiáng)的今天，“環(huán)境外部費(fèi)用內(nèi)部化”已被國(guó)家有關(guān)法律所采用，強(qiáng)制性地要求企業(yè)承擔(dān)因自身原因造成的外部費(fèi)用。與過(guò)去相比，現(xiàn)在更強(qiáng)調(diào)了擴(kuò)大制造者的責(zé)任。擴(kuò)大制造者責(zé)任的思想，不僅是現(xiàn)代社會(huì)對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的要求，而且它對(duì)環(huán)境成本的核算范圍有了不同于傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算的新的擴(kuò)展，即延伸到產(chǎn)品使用后的回收、清理及再資源化階段，是對(duì)企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)社會(huì)責(zé)任的一種成本計(jì)量與評(píng)價(jià)。從這個(gè)意義上講，企業(yè)環(huán)境成本的核算具有新特點(diǎn)。

　　三、材料流動(dòng)成本核算的基本思想

　　流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)是以流量管理為基礎(chǔ)的新會(huì)計(jì)核算方法。所謂流量管理是指以效率為目標(biāo)導(dǎo)向?qū)Ξa(chǎn)品生產(chǎn)全過(guò)程中的材料流和能源流進(jìn)行重新組織和構(gòu)建。在流量管理中，材料流轉(zhuǎn)處于中心位置，所以可將企業(yè)視為一個(gè)材料流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，其基本流程如圖4所示。

　　由圖可知，在這個(gè)材料流轉(zhuǎn)系統(tǒng)中，一方面包括傳統(tǒng)的價(jià)值增值鏈的材料流，即從原材料投入，經(jīng)過(guò)不同的生產(chǎn)階段，最后將產(chǎn)品運(yùn)送到消費(fèi)者手中；另一方面，也包括在物質(zhì)流鏈條過(guò)程中不同環(huán)節(jié)產(chǎn)生的材料、能源損失(如廢料、碎屑、碎片、殘損品及廢品等)。對(duì)企業(yè)而言，無(wú)論從環(huán)境上還是經(jīng)濟(jì)上這些都是不受歡迎的殘余物(固體廢棄物、廢液、廢氣等)。 總之，材料流動(dòng)成本核算的本質(zhì)特征是將傳統(tǒng)成本計(jì)算中難以明確反映的廢棄物價(jià)值，作為企業(yè)制造過(guò)程中的一種負(fù)產(chǎn)品來(lái)反映，突破了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算淹沒(méi)廢棄物成本的局限，可動(dòng)態(tài)反映廢棄物對(duì)自然資源價(jià)值的消耗狀況，引導(dǎo)企業(yè)從提高資源利用率高度充分認(rèn)識(shí)削減廢棄物對(duì)提高企業(yè)效益、降低環(huán)境負(fù)荷的雙重影響，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目的。