新《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“《征管法》”）于2001年5月1日實(shí)施，作為我國(guó)目前唯一的一部關(guān)于稅收征收程序的法律，《征管法》對(duì)稅收征收管理活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行了具體規(guī)范，為稅收征管提供了法律和制度上的保障。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)成分和經(jīng)濟(jì)事務(wù)日趨多樣、復(fù)雜，稅收核定征收被各地稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛地使用，《征管法》經(jīng)過(guò)六年實(shí)施，其稅收核定制度已明顯顯得單薄而不適應(yīng)形勢(shì)的需要，急需在立法上予以完善。本文就稅收核定制度方面存在的問(wèn)題進(jìn)行以下分析。

　　一、稅收核定的基本制度

　　《征管法》第三十五條、三十七條和《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》“以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》”第四十七條分別對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在哪些情況下有權(quán)核定稅額和怎樣核定稅額進(jìn)行了規(guī)定，也就是說(shuō)《征管法》規(guī)定了稅收核定權(quán)的行使范圍，《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了行使稅收核定權(quán)的程序和方法，兩者共同構(gòu)成了稅收核定的基本制度。

　　二、核定制度存在的問(wèn)題

　?。ㄒ唬┖硕▽?duì)象表述不清

　　《征管法》第三十五條第四、六款在核定對(duì)象的表述上存在模糊不清的問(wèn)題。

　　一是“賬目混亂……難以查賬的”的概念模糊，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于到達(dá)何種程度才算“混亂”難以掌握和判斷。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“賬目混亂”、“難以查賬”，而納稅人認(rèn)為自己的賬目并不混亂，在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人因?qū)?ldquo;賬目混亂”的認(rèn)識(shí)不同而發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)的事情屢見(jiàn)不鮮。

　　二是“成本資料”的范圍不明確。企業(yè)的入庫(kù)單、出庫(kù)單、投料單、月末在產(chǎn)品盤存單等，個(gè)體戶的進(jìn)貨單等，按照相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這些都屬于成本核算中的有關(guān)資料，缺失上述資料的納稅人是否符合“成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的”這一條件難以認(rèn)定。

　　三是對(duì)于“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”缺乏具體解釋，“明顯偏低”和“正當(dāng)理由”的定義未能明確。什么情況是“明顯偏低”？什么理由不是“正當(dāng)理由”？在實(shí)踐操作中，往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)一家之言，稅收管理員說(shuō)了算，存在權(quán)力不受制約的問(wèn)題。

　?。ǘ┻z漏稅收核定對(duì)象

　　《征管法》對(duì)適用核定征收的幾種情形的表述中均未涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人記假賬、或提供虛假賬簿、憑證資料該如何處理，這就必然會(huì)給一些企圖偷逃稅的納稅人以可乘之機(jī)。按照規(guī)定，只要納稅人設(shè)置了賬簿，而且賬目清晰，成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證齊全，計(jì)稅依據(jù)相對(duì)于同行也無(wú)明顯偏低，在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)如無(wú)確鑿的證據(jù)證明納稅人存在造假行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行查賬征收，而不能行使稅收核定權(quán)，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑納稅人賬簿、憑證是不真實(shí)的，往往因取證困難而望“稅”興嘆，稅款因此而從這一政策漏洞中白白流失。

　　（三）核定結(jié)果的法律地位不穩(wěn)定

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收不一定只依據(jù)發(fā)票、賬簿、報(bào)表進(jìn)行核定。《實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定的核定依據(jù)和方法包括：

　　1.參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定。

　　2.按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定。

　　3.按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定。

　　4.按照其他合理方法核定。

　　納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定方法確定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。在實(shí)際操作過(guò)程中，核定的結(jié)果有三種，一是核定的稅額低于實(shí)際應(yīng)納稅額；二是核定的稅額與實(shí)際應(yīng)納稅額基本吻合；三是核定的稅額高于實(shí)際應(yīng)納稅額。三種核定結(jié)果在法律上的地位都是不穩(wěn)定的，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)計(jì)稅依據(jù)，仍然按實(shí)進(jìn)行征收，這實(shí)際與前面稅款核定結(jié)果是有出入的。

　　（四）核定的準(zhǔn)確度難以確定

　　核定稅款的過(guò)程，實(shí)際是征納雙方的博弈過(guò)程，但是納稅人明顯占據(jù)了的博弈的主動(dòng)權(quán)，主要表現(xiàn)在納稅信息的掌控方面，征納信息不對(duì)稱，因?yàn)橹挥屑{稅人才最清楚自己必須納稅的事實(shí)及實(shí)際收入和成本等納稅資料，而這些資料，對(duì)于一些想方設(shè)法偷逃稅款的納稅人來(lái)說(shuō)，是不可能提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)作為計(jì)稅依據(jù)的。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，由于技術(shù)、人員、信息等條件的限制，要完全了解和掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和實(shí)際收入水平也是不現(xiàn)實(shí)的。正是稅收征管中征納雙方的信息不對(duì)稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法的準(zhǔn)確度在很大程度上有賴于納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)所提供的稅務(wù)資料的完整性、準(zhǔn)確性和可信度?？墒牵{稅人追求利益最大化的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，往往會(huì)促使其為減輕稅收負(fù)擔(dān)而采取不正當(dāng)?shù)氖侄?，蓄意隱瞞真實(shí)的納稅信息或?qū){稅信息進(jìn)行“技術(shù)處理”，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的是虛假的或質(zhì)量很低的納稅信息。正是基于這種現(xiàn)實(shí)，征納雙方在核定稅額的博弈過(guò)程中，納稅人必然會(huì)以種種理由強(qiáng)調(diào)其經(jīng)營(yíng)情況的特殊性，達(dá)到說(shuō)服稅務(wù)機(jī)關(guān)從低核定稅款的目的。在這種情況下，真正對(duì)納稅人具有說(shuō)服力的核定依據(jù)只有兩個(gè)，一是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的真實(shí)的納稅證據(jù)；二是納稅人自己提供的納稅信息。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要掌握納稅人真實(shí)完整的納稅證據(jù)是很困難的，剩下的依據(jù)就只有納稅人自己提供的納稅信息了，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)很普遍的做法就是在納稅人自己申請(qǐng)繳納的稅額基礎(chǔ)上，增加一定額度即可。這種核定結(jié)果可以說(shuō)服納稅人，但對(duì)征納雙方以外的其他人的說(shuō)服力是極其有限的。

　?。ㄎ澹┖硕ㄕ魇杖菀自斐啥愗?fù)不公

　　上面說(shuō)到，稅額核定的過(guò)程是一個(gè)征納雙方的博弈過(guò)程，一個(gè)要從高，一個(gè)要從低，最終的結(jié)果往往是征納雙方互相妥協(xié)的結(jié)果，核定的應(yīng)納稅額絕大多數(shù)都比實(shí)際應(yīng)納稅額要低，因此按規(guī)定建賬并實(shí)行查賬征收的納稅人，其稅負(fù)往往比核定征收的納稅人要重，客觀上造成了查賬征收戶與核定征收戶的稅收待遇不平等現(xiàn)象，形成了鼓勵(lì)納稅人不按規(guī)定建賬的導(dǎo)向。如我市某工業(yè)園內(nèi)有A、B兩家相同規(guī)模，均從事硅錳合金冶煉的企業(yè)，A企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度健全，其企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收；B企業(yè)不能準(zhǔn)確核算收入成本，其企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收。2005年，A企業(yè)實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅21.5萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定核定B企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為20萬(wàn)元；2006年A企業(yè)賬面實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅39.7萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)以此為依據(jù)，準(zhǔn)備核定B企業(yè)2006年企業(yè)所得稅為39萬(wàn)元，但B企業(yè)無(wú)論如何也不同意，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明了產(chǎn)品銷售形勢(shì)不好、設(shè)備發(fā)生故障、經(jīng)營(yíng)狀況不正常等理由，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了相關(guān)的證據(jù)，當(dāng)?shù)卣I(lǐng)導(dǎo)也來(lái)做稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，最后稅務(wù)機(jī)關(guān)決定維持上年標(biāo)準(zhǔn)不變，仍然核定為20萬(wàn)元，這個(gè)決定引起了A企業(yè)強(qiáng)烈的反感，向當(dāng)?shù)卣?ldquo;優(yōu)化辦”投訴稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅不公。撇開最終處理結(jié)果不談，此類現(xiàn)象在各地屢見(jiàn)不鮮，從本案中可以推斷出核定征收所造成極為容易造成稅負(fù)不公，形成老實(shí)人“吃虧”的反?，F(xiàn)象。

　?。┚唧w稅種的核定不規(guī)范

　　《征管法》是程序法，只對(duì)核定稅收作了程序方法方面的規(guī)定，對(duì)稅種的核定是國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)文件進(jìn)行規(guī)范的，由于存在國(guó)稅、地稅部門行使核定權(quán)不明確、實(shí)體法操作復(fù)雜等方面的原因，具體稅種核定還存在一些亟待規(guī)范的問(wèn)題。

　　一是計(jì)稅依據(jù)的核定問(wèn)題。

　　1.城建稅計(jì)稅依據(jù)的核定。按規(guī)定城建稅計(jì)稅依據(jù)是“三稅”稅額，如果納稅人未向國(guó)稅機(jī)關(guān)繳納增值稅、消費(fèi)稅的，就不用向地稅機(jī)關(guān)繳納城建稅。但實(shí)際上很多地稅機(jī)關(guān)都是單獨(dú)進(jìn)行核定征收城建稅的，不管納稅人是否繳納增值稅、消費(fèi)稅，納稅人都要繳納城建稅，與《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》第三條不符。

　　2.個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)的核定。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于個(gè)體工商戶定期定額征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]183號(hào)）文件中規(guī)定，“個(gè)人所得稅附征率應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定和當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，分地域、行業(yè)進(jìn)行換算。個(gè)人所得稅可以按照換算后的附征率，依據(jù)增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)實(shí)行附征。”按此規(guī)定，如果國(guó)稅機(jī)關(guān)不對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)額進(jìn)行核定，地稅機(jī)關(guān)就不能進(jìn)行核定；進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，如果國(guó)稅機(jī)關(guān)已經(jīng)核定了經(jīng)營(yíng)額，但核定結(jié)果明顯偏低時(shí)，地稅機(jī)關(guān)仍然要按照國(guó)稅機(jī)關(guān)核定的經(jīng)營(yíng)額核定個(gè)人所得稅。再者如果納稅人認(rèn)為國(guó)稅機(jī)關(guān)核定的經(jīng)營(yíng)額偏高，因此而申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟，那么其城建稅、個(gè)人所得稅是否也要連帶申請(qǐng)復(fù)議或者提起訴訟呢？核定的責(zé)任到底由國(guó)稅機(jī)關(guān)還是地稅機(jī)關(guān)擔(dān)當(dāng)？顯然，按照分稅制有關(guān)規(guī)定，要地稅機(jī)關(guān)承擔(dān)國(guó)稅核定計(jì)稅依據(jù)的責(zé)任是不合理的。我市某超市，2005年，當(dāng)?shù)貒?guó)稅機(jī)關(guān)核定的月經(jīng)營(yíng)額僅為5萬(wàn)元，但主管地稅機(jī)關(guān)調(diào)取其電腦銷售記錄時(shí)發(fā)現(xiàn)，其實(shí)際經(jīng)營(yíng)額每月都超過(guò)了40萬(wàn)元，最多的一個(gè)月經(jīng)營(yíng)額高達(dá)140多萬(wàn)元，主管地稅機(jī)關(guān)雖然掌握了確切的證據(jù)，但主管地稅機(jī)關(guān)單方不能進(jìn)行稅額調(diào)整。

　　二是個(gè)人所得稅附征率的法律地位問(wèn)題。

　　2004年，我市發(fā)生的一起稅務(wù)人員挪用稅款案中，該稅務(wù)人員采取開具建安發(fā)票不入庫(kù)的手段，挪用稅款按綜合征收率5.74%（其中個(gè)人所得稅附征率為2.5%）計(jì)算，其挪用稅款金額應(yīng)該有13萬(wàn)多元，但法院在對(duì)犯罪金額進(jìn)行證據(jù)調(diào)查時(shí)，因此只對(duì)其挪用的營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加的犯罪金額進(jìn)行了認(rèn)定，認(rèn)定金額為9.7萬(wàn)余元，而對(duì)個(gè)人所得稅，法院認(rèn)為我市個(gè)人所得稅附征率的法律依據(jù)不足，未予據(jù)以認(rèn)定犯罪金額。案例突顯了個(gè)人所得稅附征率缺乏法律依據(jù)的問(wèn)題，為解決這一問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局于2006年12月下發(fā)了《關(guān)于個(gè)體工商戶定期定額征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]183號(hào)），通知規(guī)定對(duì)定期定額戶采取隨增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)附征的方式核定個(gè)人所得稅，這其實(shí)是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此前各地附征個(gè)人所得稅的一種肯定，間接地以規(guī)范文件的形式認(rèn)可了附征率的合法性。但即使如此，個(gè)人所得稅附征率的法律依據(jù)仍然顯得不夠充分，現(xiàn)行法律、法規(guī)中只有核定稅額的規(guī)定，而沒(méi)有核定附征率或征收率的相應(yīng)規(guī)定，那么國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)文件授予地稅機(jī)關(guān)測(cè)算附征率是否超越法律權(quán)限，這仍然是一個(gè)值得商榷的問(wèn)題。

　　三、完善稅收核定制度的對(duì)策及建議

　?。ㄒ唬?duì)《征管法》中“賬目混亂”、“明顯偏低”等模糊不清的概念進(jìn)行明確，如果不便于在法律、法規(guī)中明確具體的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)家稅務(wù)總局至少要通過(guò)規(guī)范性文件制定具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，方便基層執(zhí)法人員嚴(yán)格執(zhí)法，避免實(shí)際工作中出現(xiàn)隨意性。

　　（二）對(duì)遺漏的內(nèi)容予以補(bǔ)充，以減少政策漏洞造成的稅收流失，打消部分納稅人借以偷逃稅款的幻想，避免稅收征管資料失真現(xiàn)象，提高相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)稅源情況反應(yīng)的可靠性以及對(duì)政策制定的指導(dǎo)意義。同時(shí)加強(qiáng)稅源信息的采集分析，及時(shí)將部門信息、征管信息、財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比對(duì)，按行業(yè)、分類型制定核定征收的參考標(biāo)準(zhǔn)。

　　（三）賦予個(gè)人所得稅附征率合法地位。我國(guó)目前對(duì)個(gè)人收入及財(cái)產(chǎn)信息缺乏有效的監(jiān)控手段，大量收入、支出使用現(xiàn)金結(jié)算，個(gè)人所得稅征管還處于粗放式的征管狀態(tài)。因此，現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，采取附征的方式征收個(gè)人所得稅仍然是稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要手段，立法機(jī)關(guān)應(yīng)充分考慮到這一國(guó)情，在現(xiàn)階段通過(guò)立法個(gè)人所得稅附征率應(yīng)有的法律地位，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)測(cè)算、核定和發(fā)布個(gè)人所得稅附征率的權(quán)力。

　?。ㄋ模┙⒄甙l(fā)布聽證制度。法制健全的國(guó)家在制定政策時(shí)，一般都要向社會(huì)征求意見(jiàn)，傾聽不同的聲音，減少立法上的失誤，增強(qiáng)政策的可操作性和可執(zhí)行性。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)布附征率、征收率等核定征收的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)組織納稅人進(jìn)行聽證，廣泛采納納稅人的意見(jiàn)，使納稅人了解核定征收所依據(jù)的證據(jù)和事實(shí)是否充分、正當(dāng)，所運(yùn)用的核定方法是否合理，并對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)方案提出修訂意見(jiàn)，這樣發(fā)布的核定征收標(biāo)準(zhǔn)才具有充足的依據(jù)。

　?。ㄎ澹?duì)稅種計(jì)稅依據(jù)的核定進(jìn)行改革，使之符合形勢(shì)發(fā)展的需要。按照《征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)論國(guó)稅還是地稅都有稅收核定權(quán)。但是對(duì)地稅機(jī)關(guān)在對(duì)國(guó)地稅共管的定期定額戶行使核定權(quán)時(shí)，城建稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)只能按照國(guó)稅機(jī)關(guān)核定的經(jīng)營(yíng)額進(jìn)行核定，顯然是事與權(quán)未統(tǒng)一，給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在操作上帶來(lái)了極大的不便，不利于國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，建議國(guó)稅總局修改相關(guān)規(guī)定。