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【摘 要】2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”,這在會(huì)計(jì)理論界引起了爭(zhēng)論。筆者通過(guò)分析各種對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的批評(píng)意見(jiàn),闡述了我國(guó)采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性。
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;所得稅;必要性
一、反對(duì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的主要觀點(diǎn)綜述
我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)究竟應(yīng)不應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法?對(duì)此,有人持反對(duì)態(tài)度,主張根據(jù)我國(guó)的國(guó)情,中國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)方法應(yīng)定位于損益表債務(wù)法,特別是上市公司,應(yīng)完全采用損益表債務(wù)法。其理由如下:
?。ㄒ唬┪覈?guó)尚不具備采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
該觀點(diǎn)認(rèn)為,目前采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理的國(guó)家主要是美國(guó)等海洋法系國(guó)家,在這些國(guó)家中,由于稅法與會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量規(guī)范不同,會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異由來(lái)已久。他們對(duì)兩者差異的處理,歷經(jīng)了應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法,到目前的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一個(gè)長(zhǎng)期漸進(jìn)的發(fā)展過(guò)程。這種會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)的自然孕育過(guò)程恰恰是我國(guó)尚未經(jīng)歷過(guò)的。更重要的是,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法基本上是適用于較為成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境,而中國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境則是從20多年前完全的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐步轉(zhuǎn)換而來(lái),兩者之間尚存在不少差距。因此,在所得稅會(huì)計(jì)處理方法的定位上,就不得不考慮我國(guó)的具體情況,而不能盲目采用國(guó)際通行的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。
?。ǘ┪覈?guó)會(huì)計(jì)人員難以適應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法繁雜的計(jì)算
隨著所得稅會(huì)計(jì)方法的演進(jìn),會(huì)計(jì)方法的技術(shù)難度也在不斷提高,對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力不斷提出新的挑戰(zhàn)。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)跟發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有一定差距。實(shí)踐中絕大多數(shù)企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)處理上習(xí)慣于應(yīng)付稅款法,較少采用納稅影響會(huì)計(jì)法。對(duì)于現(xiàn)行規(guī)定中要求的損益表債務(wù)法,已有眾多會(huì)計(jì)人員深感不適應(yīng),如再要求采用與其分析方法截然不同的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,將給實(shí)際執(zhí)行帶來(lái)較大的困難,不但會(huì)帶來(lái)較大的制度轉(zhuǎn)換成本,而且可能會(huì)遭到廣大會(huì)計(jì)人員的抵制。
?。ㄈp益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所計(jì)算的結(jié)果大部分情況下是相同的
在處理時(shí)間性差異時(shí),兩種方法的計(jì)算結(jié)果是相同的,不同之處在于對(duì)非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理上。但由于實(shí)務(wù)中損益表債務(wù)法往往對(duì)這類差異采用與處理時(shí)間性差異相同的方法來(lái)處理,這就決定了兩種方法的會(huì)計(jì)處理結(jié)果一般是相同的。從這個(gè)角度講,也沒(méi)有必要以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代現(xiàn)行的損益表債務(wù)法。
?。ㄋ模┍M管目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,但除美國(guó)等幾個(gè)為數(shù)不多的國(guó)家外,包括加拿大等在內(nèi)的更多國(guó)家仍然采用損益表債務(wù)法
目前采用損益表債務(wù)法的國(guó)家也需要一個(gè)研究和比較的過(guò)程,這些國(guó)家也不一定會(huì)立即全部改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,況且,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法本身也存在一些尚未解決的問(wèn)題。因此,我國(guó)也不一定要馬上改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
二、當(dāng)前我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性
筆者認(rèn)為,我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全接軌的做法,不僅不為時(shí)過(guò)早,而且適合我國(guó)的國(guó)情,具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。理由是:
?。ㄒ唬┻@是會(huì)計(jì)觀念的重大轉(zhuǎn)變,符合會(huì)計(jì)理論發(fā)展和我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的趨勢(shì)
在國(guó)際上,會(huì)計(jì)經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負(fù)債觀→收入費(fèi)用觀→資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)換過(guò)程。20世紀(jì)70年代初,以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為代表的西方會(huì)計(jì)理論,轉(zhuǎn)變了研究思路,將資產(chǎn)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心概念,通過(guò)對(duì)資產(chǎn)的嚴(yán)密界定,逐步建立起一個(gè)完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告體系。在該體系下,資產(chǎn)負(fù)債表成為會(huì)計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn),利潤(rùn)表退居到第二位。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)及負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為會(huì)計(jì)研究的核心內(nèi)容,資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視。以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代損益表債務(wù)法正是順應(yīng)了由會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會(huì)計(jì)思想發(fā)展變化的趨勢(shì)。在幾種所得稅會(huì)計(jì)核算方法中,應(yīng)付稅款法雖然簡(jiǎn)單,但受不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響,不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。遞延法和損益表債務(wù)法依據(jù)收入費(fèi)用觀,強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比,注重的是損益表,反映的遞延稅款是本期的發(fā)生額而不是賬面價(jià)值。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了全面收益觀念,所得稅費(fèi)用的計(jì)算體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀,符合資產(chǎn)負(fù)債表復(fù)位的潮流以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)。
可以預(yù)見(jiàn),資本市場(chǎng)在我國(guó)資源配置中將發(fā)揮越來(lái)越重要的作用,我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露將更注重投資者的決策需要,顯然資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更符合這種趨勢(shì)。目前我國(guó)眾多會(huì)計(jì)人員還停留在損益表收益的觀念上,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是觀念轉(zhuǎn)變的體現(xiàn),它改變的是整個(gè)納稅影響會(huì)計(jì)法的分析思路。如果僅僅因?yàn)閾p益表債務(wù)法已經(jīng)逐漸被廣大會(huì)計(jì)人員所接受,而不選擇更有現(xiàn)實(shí)意義的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,是欠妥當(dāng)?shù)摹?
?。ǘ┎捎觅Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是適應(yīng)會(huì)計(jì)和稅法向各自目標(biāo)回歸的需要
由于會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用信息,稅法的目標(biāo)是保證國(guó)家財(cái)政收入,兩者之間的差異不可避免。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象增多,我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法也在向各自目標(biāo)不斷靠攏,這將產(chǎn)生更多會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異,其中包括許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。而損益表債務(wù)法不能處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異,比如:重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整;企業(yè)合并按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的購(gòu)買成本,而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)的調(diào)整等等。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能處理所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異,能適應(yīng)這種發(fā)展趨勢(shì)。
?。ㄈ┎捎觅Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是提高企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要
由于損益表債務(wù)法是對(duì)時(shí)間性差異的核算,是從損益表出發(fā)的,難免會(huì)忽略一些可能產(chǎn)生未來(lái)應(yīng)納稅和可抵減所得稅的項(xiàng)目,從這個(gè)意義上講,損益表債務(wù)法不是一種完全的債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響,確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,使資產(chǎn)負(fù)債表上的“遞延稅款”項(xiàng)目金額更具有實(shí)際意義,也更為科學(xué)。
另一方面,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)銷時(shí)所引起的未來(lái)現(xiàn)金流量的變化,遞延稅款余額經(jīng)按實(shí)際變動(dòng)或預(yù)計(jì)變動(dòng)的稅率進(jìn)行調(diào)整后,能反映出企業(yè)當(dāng)前和今后與納稅影響有關(guān)的現(xiàn)金流量。同時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念,在資產(chǎn)負(fù)債表上能清楚地反映企業(yè)預(yù)付將來(lái)稅款的資產(chǎn)或?qū)?lái)應(yīng)付稅款的義務(wù),不僅符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,而且有助于投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。
(四)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要
在全球化背景下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。在資本市場(chǎng)的壓力下,許多國(guó)家將主動(dòng)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏,越來(lái)越多的國(guó)家或組織紛紛加入到采用或即將采用IAS、IFRS的行列。2005年,隨著歐盟、俄羅斯和我國(guó)香港地區(qū)先后采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,目前已有90多個(gè)國(guó)家采用或表示要采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在這種背景下,我們當(dāng)然不應(yīng)游離于全球會(huì)計(jì)國(guó)際化的潮流之外。在國(guó)際貿(mào)易中,歐盟不完全承認(rèn)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位,理由之一就是我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際差異較大。在我國(guó)一些應(yīng)訴反傾銷的企業(yè)當(dāng)中,也屢屢因?yàn)闀?huì)計(jì)制度不接軌而失敗。所得稅業(yè)務(wù)是世界性共同業(yè)務(wù),所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是全部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的一個(gè)重要組成部分。因此,筆者認(rèn)為,在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改革或選擇上,我們的目標(biāo)應(yīng)該是在適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的前提下,順應(yīng)會(huì)計(jì)的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。
總之,在我國(guó)推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具備理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ),時(shí)機(jī)適宜。但同時(shí)也應(yīng)該看到,由于較之以往的所得稅會(huì)計(jì)處理方法,其理念、分析思路和處理方法都有較大的變化,實(shí)行起來(lái)必然有一定的難度。為推進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)行,筆者建議應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作:首先,轉(zhuǎn)變觀念。應(yīng)在實(shí)務(wù)界對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀做更多的宣傳,使眾多的會(huì)計(jì)從業(yè)人員轉(zhuǎn)變那種認(rèn)為收益只能由損益表要素產(chǎn)生的觀念。其次,盡快出臺(tái)相關(guān)的準(zhǔn)則應(yīng)用指南。再次,抓緊時(shí)間做好對(duì)上市公司會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作,使他們盡早熟悉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
【參考文獻(xiàn)】
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