【提要】完整的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和2項(xiàng)會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)定組成。所得稅準(zhǔn)則是新準(zhǔn)則體系中實(shí)施難度最大的準(zhǔn)則之一。與現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法相比。該準(zhǔn)則的理念有重大變化。參照IAS12的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)調(diào)整若干項(xiàng)目后求得所得稅費(fèi)用的計(jì)算基礎(chǔ)（按資產(chǎn)負(fù)債表觀調(diào)整利潤(rùn)總額）。對(duì)新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的所得稅差異進(jìn)行詳盡探討。對(duì)于做好新舊準(zhǔn)則下所得稅核算和列報(bào)的銜接以及準(zhǔn)確執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則將具有一定意義。

　　我公司多年以來(lái)與國(guó)內(nèi)絕大多數(shù)企業(yè)一樣，一直采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。按照新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接相關(guān)規(guī)定，原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，首次執(zhí)行日，應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，然后計(jì)算確定計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響，同時(shí)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。實(shí)際執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，其最大的難點(diǎn)是分項(xiàng)確認(rèn)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度規(guī)定不同而形成的暫時(shí)性差異?，F(xiàn)探討并列示如下。

　　1.所得稅會(huì)計(jì)處理方法的差異

　　（1）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算和處理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷，當(dāng)稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，需要按新的稅率對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。其特點(diǎn)是注重暫時(shí)性差異；強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)，負(fù)債觀；以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

　?。?）原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法（又分為遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法）進(jìn)行核算和處理，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)一般采用應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法，是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅金額，在會(huì)計(jì)報(bào)表上不反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。利潤(rùn)表債務(wù)法的特點(diǎn)是注重時(shí)間性差異；強(qiáng)調(diào)收入，費(fèi)用觀；以利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)或資產(chǎn)。

　　（3）利潤(rùn)表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，不能直接反映對(duì)未來(lái)的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果是非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項(xiàng)目往往在同一或不同的會(huì)計(jì)期間直接計(jì)人權(quán)益，因此當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接計(jì)人權(quán)益。

　　2.差異的定義不同

　?。?）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次定義了暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異，從資產(chǎn)和負(fù)債看，是一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額，隨時(shí)間推移將會(huì)消除。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。

　?。?）原準(zhǔn)則規(guī)定了時(shí)間性差異。時(shí)間性差異是應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益的差額，在一個(gè)期間內(nèi)形成，可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。其成因是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度與稅法在收入與費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)間上存在差異。

　?。?）時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。以下情況將產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異：子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有向母公司分配全部利潤(rùn)；重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；購(gòu)買法企業(yè)合并的購(gòu)買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整。

　?。?）有些暫時(shí)性差異并不是時(shí)間性差異，例如：作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　3.對(duì)差異的分類不同

　?。?）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅定義了暫時(shí)性差異，并將暫時(shí)性差異進(jìn)一步分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

　?。?）原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將差異分類為永久性差異和時(shí)間性差異。

　　4.新準(zhǔn)則明確提出了對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義

　　（1）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。1）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣金額。即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：未來(lái)可稅前列支的金額。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益無(wú)需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。2）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：賬面價(jià)值一未來(lái)可稅前列支的金額。一般情況下，負(fù)債的清償不會(huì)影響到損益或應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，但某些情況下如果構(gòu)成負(fù)債的金額全部或部分能夠稅前扣除，則構(gòu)成會(huì)計(jì)與稅收的差異。

　?。?）原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)計(jì)稅基礎(chǔ)的明確規(guī)定。

　　5.對(duì)遞延資產(chǎn)計(jì)提減值損失的規(guī)定

　?。?）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)需計(jì)提減值損失，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　?。?）原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)相關(guān)規(guī)定。

　　6.對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)

　?。?）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。?）原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)相關(guān)規(guī)定。

　　7.科目設(shè)置及主要賬務(wù)處理差異

　?。?）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“1811遞延所得稅資產(chǎn)”科目，在負(fù)債類科目中設(shè)置“2901遞延所得稅負(fù)債”科目，在“6801所得稅”科目下增設(shè)“所得稅一當(dāng)期所得稅費(fèi)用”科目和“所得稅一遞延所得稅費(fèi)用”科目。在實(shí)際核算時(shí)，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”，分類別分明細(xì)對(duì)各遞延項(xiàng)目及遞延轉(zhuǎn)回情況進(jìn)行備查登記。會(huì)計(jì)處理復(fù)雜、工作量大，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，增加了會(huì)計(jì)處理的成本。1）在根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)：借：遞延所得稅資產(chǎn)；貸：所得稅一遞延所得稅費(fèi)用，資本公積一其他資本公積等。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額與遞延所得稅資產(chǎn)科目余額存在差異，應(yīng)按上述賬務(wù)處理借記遞延所得稅資產(chǎn)（增加）或做相反的會(huì)計(jì)分錄（減少）。2）資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時(shí)性差異的，按應(yīng)減記的金額：借：所得稅一遞延所得稅費(fèi)用；資本公積一其他資本公積等；貸：遞延所得稅資產(chǎn)。3）在根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)：借：所得稅一遞延所得稅費(fèi)用；資本公積一其他資本公積等；貸：遞延所得稅負(fù)債。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債余額與遞延所得稅負(fù)債科目余額存在差異，應(yīng)按上述賬務(wù)處理貸記遞延所得稅負(fù)債（增加）或做相反的會(huì)計(jì)分錄（減少）。遞延所得稅資產(chǎn)期末借方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額，遞延所得稅負(fù)債期末貸方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的余額。4）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照稅法計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交的所得稅金額時(shí)：借：所得稅一當(dāng)期所得稅費(fèi)用；貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅；期末，應(yīng)將所得稅費(fèi)用余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后所得稅科目應(yīng)無(wú)余額。

　　（2）原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定：應(yīng)付稅款法下不設(shè)置“遞延稅款”賬戶，會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單、工作量小，簡(jiǎn)化所得稅會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)處理的成本較低。

　　8.報(bào)表及附注披露

　?。?）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：強(qiáng)調(diào)從資產(chǎn)，負(fù)債角度進(jìn)行列報(bào)和披露，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。所得稅費(fèi)用在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。其他相關(guān)信息在附注中披露。

　?。?）原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定：強(qiáng)調(diào)從收入，費(fèi)用觀角度進(jìn)行列示，應(yīng)付稅款法下不在資產(chǎn)負(fù)債表上列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，僅在利潤(rùn)表中列示所得稅費(fèi)用。