【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職工薪酬相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中被關(guān)注的亮點(diǎn)之一。本文從其規(guī)范的必要性入手，分析了其內(nèi)容、變化、核算方法及其改革后對(duì)于企業(yè)的影響，并提出了進(jìn)一步完善職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的措施，以促進(jìn)社會(huì)和諧。

　　【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則； 職工薪酬； 和諧社會(huì)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月在上市公司中執(zhí)行。作為新增的職工薪酬準(zhǔn)則是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)政策以及我國(guó)企業(yè)類型多樣、職工構(gòu)成類型眾多、雇傭關(guān)系形成歷史原因復(fù)雜的實(shí)際情況，為規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理和信息披露而制定，具有鮮明的中國(guó)特色和時(shí)代特色。

　　一、規(guī)范職工薪酬核算準(zhǔn)則的必要性

　　職工薪酬準(zhǔn)則的規(guī)范，對(duì)于規(guī)范職工薪酬的核算管理及深化我國(guó)社會(huì)主義和諧思想都具有極為重要的意義。

　　以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)，是黨中央在全面建設(shè)小康社會(huì)的新的歷史時(shí)期明確提出的重大任務(wù)，要求全黨同志要建設(shè)具有中國(guó)特色社會(huì)主義和諧社會(huì)，使社會(huì)主義物質(zhì)文明、政治文明、文化建設(shè)與社會(huì)建設(shè)全面發(fā)展，貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，又快又好地推進(jìn)社會(huì)主義全面可持續(xù)發(fā)展。這是我們黨從全面建設(shè)小康社會(huì)、開(kāi)創(chuàng)中國(guó)特色社會(huì)主義事業(yè)新局面的全局出發(fā)提出的一項(xiàng)重大舉措，適應(yīng)我國(guó)改革發(fā)展進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期的客觀要求，體現(xiàn)了廣大人民群眾的根本利益和共同愿望。解決職工薪酬的問(wèn)題，有利于促進(jìn)和諧社會(huì)的形成，這是符合我國(guó)目前的歷史要求的。

　　有利于統(tǒng)一工資總額的計(jì)算范圍，保證國(guó)家對(duì)工資進(jìn)行統(tǒng)一的統(tǒng)計(jì)核算和會(huì)計(jì)核算，利于編制、檢查計(jì)劃和進(jìn)行工資管理及正確地反映職工的工資收入。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局1990年1月1日以國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第一號(hào)令發(fā)布了《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》。工資總額是指各單位在一定時(shí)期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的勞動(dòng)報(bào)酬總額。它包括：計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資、特殊情況支付的工資。工資總額計(jì)算應(yīng)以直接支付給職工的全部勞動(dòng)報(bào)酬為根據(jù)。該規(guī)定適用于全民所有制和集體所有制企業(yè)、事業(yè)單位，各種合營(yíng)單位，各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)、黨政機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體。

　　2006年2月財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》等項(xiàng)與職工薪酬有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同。

　　二、新準(zhǔn)則下職工薪酬的涵義及基本內(nèi)容

　　職工薪酬是指企業(yè)為了獲取職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報(bào)酬以及其它相關(guān)支出，包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，非貨幣性福利，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償，其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。在新準(zhǔn)則下職工薪酬的內(nèi)容有很大的變化，具體包括以下內(nèi)容。

　?。ㄒ唬┞毠ば匠曜罨镜膬?nèi)容是工資和福利費(fèi)

　　這里工資包括了一切構(gòu)成工資總額的部分，如獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼等。職工福利費(fèi)是企業(yè)每期按照工資總額的一定比例（14%）計(jì)算確定，使用時(shí)再?zèng)_減提取的福利費(fèi)。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消了以前計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定，職工福利費(fèi)一律據(jù)實(shí)列支，其支出超出稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅前列支限額的部分進(jìn)行納稅調(diào)整，并按照職工提供服務(wù)的受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　?。ǘ┪咫U(xiǎn)一金（醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金）以前被認(rèn)為是職工福利，新準(zhǔn)則明確地將其納入薪酬范圍

　　對(duì)于不同的養(yǎng)老金費(fèi)用，只要是企業(yè)為其職工繳納的，無(wú)論是國(guó)家法定的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，還是設(shè)立提存計(jì)劃的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，均為企業(yè)的職工薪酬。也就是說(shuō)，雖然補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃的受托人、托管人等其他各方應(yīng)根據(jù)企業(yè)年金基金準(zhǔn)則核算企業(yè)委托或托管的養(yǎng)老保險(xiǎn)金，但補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃委托人的會(huì)計(jì)處理應(yīng)依照本準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行。

　　（三）職工薪酬還包含了工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、未參加社會(huì)統(tǒng)籌的退休人員的工資和醫(yī)療費(fèi)用等

　　這是因?yàn)楣?huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)為職工的后續(xù)教育提供條件。對(duì)于退休職工而言，企業(yè)支付退休人員的工資和福利費(fèi)是其獲得職工提供的在職期間服務(wù)的一種代價(jià)；另一方面，企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務(wù)但并未解除勞動(dòng)關(guān)系時(shí)，企業(yè)也要按期支付停止服務(wù)日至法定退休日這一期間的職工工資、福利并為其按期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用。

　?。ㄋ模┓秦泿判愿＠矊儆诼毠ば匠甑囊徊糠帧７秦泿判愿＠ǔＪ侵钙髽I(yè)提供職工的實(shí)物福利、服務(wù)性福利、優(yōu)惠性福利及有償休假性福利等。

　　（五）因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償即辭退福利

　　指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償。

　?。┢渌c獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出

　　其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而支付的且不包括以上各項(xiàng)的其他相關(guān)支出。

　　三、新準(zhǔn)則下職工薪酬會(huì)計(jì)核算的變化

　?。ㄒ唬┐_認(rèn)計(jì)量方面

　　對(duì)于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，以及為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予的補(bǔ)償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃和企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃這兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債并列入當(dāng)期費(fèi)用。而原制度規(guī)定在發(fā)生時(shí)按實(shí)際支付額列入當(dāng)期費(fèi)用。

　　（二）核算原則方面

　　原制度規(guī)定，除工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用外，職工薪酬的其他部分均全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則對(duì)各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了統(tǒng)一，明確規(guī)定職工薪酬除因解除與職工的勞務(wù)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象進(jìn)行分配，沒(méi)有受益對(duì)象的方才確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　?。ㄈ?huì)計(jì)處理方面

　　1.明確了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則分情況明確說(shuō)明了企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何根據(jù)職工服務(wù)的受益對(duì)象，將各類薪酬計(jì)入相對(duì)應(yīng)的負(fù)債科目?jī)?nèi)。

　　2.取消了按14%提取福利費(fèi)的要求。按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)規(guī)定“企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算”。而原制度規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國(guó)家規(guī)定按職工工資總額的14%提取，計(jì)入成本、費(fèi)用。

　　3.職工薪酬在一定條件下可以記入無(wú)形資產(chǎn)成本?，F(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則規(guī)定，“應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本”。這對(duì)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，進(jìn)而對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。

　　4.新增了辭退福利和帶薪休假等新型職工薪酬的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)還規(guī)定了辭退福利的確認(rèn)條件。對(duì)于非累積的帶薪休假，由于權(quán)利和義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，故會(huì)計(jì)上不作處理；對(duì)于可累積的帶薪休假，由于權(quán)利和義務(wù)可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，根據(jù)下一年度預(yù)期休假數(shù)超過(guò)帶薪休假數(shù)對(duì)應(yīng)的工資金額確認(rèn)為負(fù)債，計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用；以現(xiàn)金補(bǔ)償未行使的職工累積帶薪休假時(shí)，沖減已計(jì)提的負(fù)債，差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　5.新增非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，分別計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象將該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊，分別計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無(wú)償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象將每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，分別計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對(duì)象的非貨幣性福利，直接計(jì)入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

　　四、新準(zhǔn)則下職工薪酬的會(huì)計(jì)核算

　　（一）設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”總分類科目，用來(lái)核算企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出

　　“應(yīng)付職工薪酬”總分類科目下設(shè)“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“應(yīng)付住房公積金”等明細(xì)科目。

　?。ǘ┢髽I(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，獨(dú)立地確認(rèn)基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金凈資產(chǎn)、基金收入與基金費(fèi)用

　　受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人應(yīng)當(dāng)將企業(yè)年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，確保企業(yè)年金基金的安全。

　　（三）股利支付應(yīng)區(qū)別以權(quán)益結(jié)算的股利支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股利支付

　　1.以權(quán)益結(jié)算的股利支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目和“資本公積”科目。在等待期，將長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，并以相等金額由“資本公積”科目轉(zhuǎn)入“股本”科目。

　　2.以現(xiàn)金結(jié)算的股利支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目和“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。在等待期，將長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，并以相等金額由“長(zhǎng)期應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款”賬戶。

　　五、新職工薪酬準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于企業(yè)的影響

　　（一）新職工薪酬準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)出口企業(yè)的影響

　　我國(guó)新職工薪酬準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)內(nèi)容，減少了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的差異，有利于推動(dòng)美國(guó)、歐盟承認(rèn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的進(jìn)程，進(jìn)而減少進(jìn)入國(guó)際資本市場(chǎng)的障礙，有利于國(guó)內(nèi)企業(yè)海外融資，拓展國(guó)際業(yè)務(wù)，實(shí)施走出去的國(guó)際化戰(zhàn)略。

　?。ǘ┬侣毠ば匠隃?zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

　　新職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的概念、確認(rèn)、計(jì)量和披露，全面規(guī)范了我國(guó)的現(xiàn)行實(shí)務(wù)，使得企業(yè)該類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所依據(jù)，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。職工薪酬按照受益對(duì)象成本費(fèi)用化，使得原來(lái)計(jì)入期間費(fèi)用的一些項(xiàng)目資本化，進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和產(chǎn)品成本。這樣，一方面增加了庫(kù)存商品、無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值；另一方面提高了當(dāng)期利潤(rùn)，美化了當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于提前解除勞動(dòng)合同而可能發(fā)生的補(bǔ)償，原制度要求在發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)列支，而新職工薪酬準(zhǔn)則要求在符合一定條件下，應(yīng)做預(yù)計(jì)負(fù)債處理，使得當(dāng)期利潤(rùn)減少。

　?。ㄈ┛赡軙?huì)成為上市公司操縱利潤(rùn)的手段

　　新職工薪酬準(zhǔn)則取消了計(jì)提應(yīng)付福利的規(guī)定，福利費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，并且職工薪酬在一定條件下可以計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本，對(duì)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)將會(huì)產(chǎn)生影響。這有可能會(huì)成為上市公司操縱利潤(rùn)的手段，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者應(yīng)關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的披露。

　?。ㄋ模┬侣毠ば匠隃?zhǔn)則會(huì)影響到企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表

　　新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的附表沒(méi)有考慮到新職工薪酬準(zhǔn)則的變化。在附表中，職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)還是按照原制度的規(guī)定全部計(jì)入“管理費(fèi)用”，這直接影響到企業(yè)所得稅數(shù)額。

　　六、進(jìn)一步完善職工薪酬核算，促進(jìn)社會(huì)和諧

　?。ㄒ唬┟鞔_福利費(fèi)新舊會(huì)計(jì)處理的銜接方法

　　新職工薪酬準(zhǔn)則雖然規(guī)定了應(yīng)付職工薪福利費(fèi)不再計(jì)提，而是據(jù)實(shí)列支，但未對(duì)執(zhí)行新準(zhǔn)則前應(yīng)付福利費(fèi)余額的處理進(jìn)行明確界定。新準(zhǔn)則給企業(yè)在原則范圍內(nèi)的自主處理權(quán)較大，在有些具體的處理上需進(jìn)行統(tǒng)一，否則會(huì)計(jì)信息的可比性會(huì)受到影響。因此，應(yīng)付福利費(fèi)余額可以調(diào)整2007年度作為留存收益，還可以一次性沖減當(dāng)期損益，或者用于以后的福利費(fèi)開(kāi)支，直至用完為止。相比較而言，一次性沖減當(dāng)期損益更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　?。ǘ┰黾悠髽I(yè)預(yù)計(jì)支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的規(guī)范

　　企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務(wù)但未解除勞動(dòng)關(guān)系直至該職工法定退休，企業(yè)承諾按期支付給該職工在停止服務(wù)日至法定退休日這一期間內(nèi)的每期工資并為其按期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，故此項(xiàng)職工薪酬已構(gòu)成企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)予以確認(rèn)并計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)量時(shí)可按現(xiàn)行或預(yù)測(cè)的工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用水平結(jié)合承諾期限進(jìn)行精算現(xiàn)值，企業(yè)每期應(yīng)重新進(jìn)行審核和精算調(diào)整，調(diào)整額計(jì)入當(dāng)期損益，并按一年內(nèi)到期和一年以上到期區(qū)分列支流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。

　?。ㄈ┻M(jìn)一步細(xì)化非貨幣性福利的計(jì)價(jià)方法

　　雖然新職工薪酬準(zhǔn)則對(duì)外購(gòu)商品、生產(chǎn)的產(chǎn)品、無(wú)償提供住房等非貨幣性福利的計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了闡述，但由于非貨幣性福利涉及的情況太多，仍未詳細(xì)明確非貨幣性福利按什么方法計(jì)量，是賬面價(jià)值還是公允價(jià)值，適用于哪些情況，如按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額如何處理。因此，在界定非貨幣性福利的計(jì)價(jià)方法的時(shí)候應(yīng)充分考慮實(shí)務(wù)的可操作性，在規(guī)范的前提下保持一定的靈活性和可變性。

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