【摘要】醫(yī)院會計制度的改革不僅僅只是一種演變，而且是一種適應醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革發(fā)展、不斷彌補自身缺陷的動態(tài)過程。文章從新醫(yī)改的基本方向、思路和政策框架出發(fā)，研究新醫(yī)改對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度及其改革將產生的有關重要影響，提出有關建議。

　　【關鍵詞】醫(yī)療衛(wèi)生體制；醫(yī)院會計；改革

　　任何一項制度都是在特定的社會經濟背景下頒布實施的，醫(yī)院會計制度也是如此。由于現(xiàn)行醫(yī)院會計制度是十幾年前制定的，這十余年來醫(yī)院面臨的外部政治經濟環(huán)境和內部管理環(huán)境等發(fā)生了很大變化，醫(yī)院經濟業(yè)務活動也呈現(xiàn)出復雜多樣的形勢，醫(yī)院會計制度逐漸顯現(xiàn)出在適用范圍、會計科目、會計核算、會計報告等方面的設計缺陷和滯后。對醫(yī)院會計制度改革的呼聲越來越高，財政部、衛(wèi)生部等主管部門已多次組織相關問題研討，改革的步伐也正在有序推進。

　　當前，《中共中央國務院關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案(2009-2011年)》已正式發(fā)布，相關醫(yī)改配套文件也正在陸續(xù)出臺。此次新的醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革(以下簡稱新醫(yī)改)是我國醫(yī)藥衛(wèi)生改革發(fā)展中具有里程碑意義的一件大事。新醫(yī)改集中體現(xiàn)了黨的十七大精神，始終貫穿公共醫(yī)療衛(wèi)生公益性這條主線，首次提出“把基本醫(yī)療衛(wèi)生制度作為公共產品向全民提供，實現(xiàn)人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務”，這是我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展從理念到體制的重大變革。“積極穩(wěn)妥開展公立醫(yī)院改革試點”，這是深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的核心內容之一，也是解決群眾反映強烈的看病就醫(yī)問題的重點環(huán)節(jié)。

　　毫無疑問，新醫(yī)改的基本方向、思路和政策框架，對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度及其改革將產生重要影響。

　　一、新醫(yī)改關于公立醫(yī)院改革和多元化辦醫(yī)的要求，對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的適用范圍產生重要影響

　　(一)現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》適用范圍凸顯局限性

　　現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》是財政部、衛(wèi)生部根據(jù)《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準則》，結合我國醫(yī)院的復雜經濟運行特點(醫(yī)院具有融社會福利業(yè)、事業(yè)、服務業(yè)、商業(yè)、物流等多個行業(yè)經濟運行特點為一體的復雜經濟運行特征)，于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實施的。其目的是為了適應社會主義市場經濟體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，規(guī)范和加強公立醫(yī)院的會計核算和報告工作。實踐證明，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度在加強公立醫(yī)院財務管理，規(guī)范會計核算行為，提高會計信息質量方面起到了重要作用。

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》第一部分“總說明”的第二條明確規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫(yī)療機構”。這主要從當時特定歷史環(huán)境下所有制角度下考慮的(非公立醫(yī)院幾乎沒有)，并沒有考慮非公立醫(yī)院的適用制度情況。隨著社會經濟的發(fā)展，尤其近十年來一大批非公立、非公有制醫(yī)院應運而生，民間或慈善機構興辦的醫(yī)院越來越多，這些醫(yī)院執(zhí)行什么樣的會計制度，目前尚無明確規(guī)定；更由于現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》本身的成本意識不強、行政事業(yè)色彩過濃等客觀原因，也無法參照執(zhí)行。

　　另外需要研究分析的情況是：(1)2004年8月18日財政部印發(fā)《民間非營利組織會計制度》，對民間非營利組織(包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等)進行了制度規(guī)定。有理論界曾認為民間非營利醫(yī)院可以參照該會計制度執(zhí)行，但現(xiàn)實是醫(yī)院業(yè)務流程與運作機理具有特殊性，該制度與醫(yī)院類會計制度相差太大，根本無法體現(xiàn)醫(yī)療成本特性及行業(yè)特點，民間非營利醫(yī)院無法適用，因此實務界基本不采用。(2)營利性醫(yī)療機構按照衛(wèi)生部、國家中醫(yī)藥管理局、財政部、原國家計委于2000年7月18日聯(lián)合頒布的《關于印發(fā)《關于城鎮(zhèn)醫(yī)療機構分類管理的實施意見》的通知(衛(wèi)醫(yī)發(fā)〔2000〕233號)規(guī)定》，執(zhí)行企業(yè)財務會計制度。從現(xiàn)實執(zhí)行效果來看，營利性醫(yī)療機構已普遍采用企業(yè)財務會計制度。

　　(二) 新醫(yī)改有關內容對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》適用范圍產生直接影響

　　1.公立醫(yī)院改革內容對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》適用范圍帶來的直接影響

　　新醫(yī)改核心內容之一，是“積極穩(wěn)妥開展公立醫(yī)院改革”。“建立政府主導的多元衛(wèi)生投入機制”、“推進公立醫(yī)院改革試點”、“積極穩(wěn)妥推進部分公立醫(yī)院改制”。政府重點辦好體現(xiàn)公共服務職能和公益性質、滿足群眾基本醫(yī)療服務需求的醫(yī)療衛(wèi)生機構、代表區(qū)域先進醫(yī)療技術水平的醫(yī)院(含中醫(yī)院)和傳染病醫(yī)院等，其他公立醫(yī)院將轉型為社區(qū)衛(wèi)生機構或轉制為社會資本參與或興辦的醫(yī)療機構。即在確定了需要保留的公立醫(yī)療機構的數(shù)量和規(guī)模后，其余的公立醫(yī)院進行轉制改革，吸收社會資金，采取重組、聯(lián)合、兼并、轉讓國有股權、股份制等多種形式改制改造成社會非營利或營利性醫(yī)療機構。通過有計劃、有步驟地引導社會資本，將對資源閑置嚴重、功能重疊明顯和布局不合理的公立醫(yī)院進行規(guī)范化改制，建立以國有國辦為基礎、以非營利性醫(yī)療機構(國有、民營、股份制等)為主體，個體和私有醫(yī)療機構為補充，公立、私立和國有民營等多種所有制并存的多元化社會辦醫(yī)格局，將促進醫(yī)療機構的有序競爭，有利于提高衛(wèi)生資源利用效率，最大限度地調動所有者、經營者、管理者和醫(yī)務人員的積極性，以保證人民群眾獲得安全、有效、方便、價廉的基本醫(yī)療衛(wèi)生服務，滿足人民群眾多層次、多樣化的健康需求。

　　公立醫(yī)院轉制后帶來新的問題：由于現(xiàn)行醫(yī)院會計制度只適用于單純的公立醫(yī)院，因此公立醫(yī)院轉制后(尤其是國有股份的非營利性醫(yī)療機構)也已經不能再適用現(xiàn)行醫(yī)院會計制度，它們的會計模式將何去何從？這對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的適用范圍提出了很大的挑戰(zhàn)。

　　2.社會資本參與或舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機構內容對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》適用范圍帶來的直接影響

　　新醫(yī)改明確鼓勵社會資本舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機構，支持和發(fā)展非公立醫(yī)療衛(wèi)生：“鼓勵和引導社會資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)”、“鼓勵社會資本依法興辦非營利性醫(yī)療機構”、“依法加強對社會力量辦醫(yī)的監(jiān)管”等，鼓勵、支持和引導國內外自然人、法人以其所擁有的資金、技術、管理等舉辦非營利性或營利性醫(yī)療衛(wèi)生機構，參與公立醫(yī)院機構改制。

　　社會資本參與醫(yī)療衛(wèi)生發(fā)展，將逐漸形成多元化社會辦醫(yī)格局，社會資本將在未來一段時間內參與舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機構、公立醫(yī)院改制方面成為重要的資本組成部分，發(fā)揮重要作用。因此在醫(yī)院會計制度中準確恰當?shù)卮_認、計量、報告社會資本及其權益成為必然要求。

　　同樣，對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的適用范圍單一性提出了挑戰(zhàn)。

　　二、新醫(yī)改關于體現(xiàn)公益性的要求，對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度產生重要影響

　　新醫(yī)改明確提出：“從改革方案設計、衛(wèi)生制度建立到服務體系建設都要遵循公益性的原則”、“堅持公共醫(yī)療衛(wèi)生的公益性質”；“對公立醫(yī)院承擔的公共衛(wèi)生任務給予專項補助，保障政府指定的緊急救治、援外、支農、支邊等公共服務經費”等；社會資本舉辦的醫(yī)療機構在準入、科研立項、繼續(xù)教育、醫(yī)療保險定點以及在完成政府指令性任務獲得補償方面，與公立醫(yī)療衛(wèi)生機構享受相同的政策待遇。

　　新醫(yī)改關于體現(xiàn)公益性的要求，對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度缺乏公益性會計科目、缺乏對固定資產的公益性資本化設計及其改革均提出了要求和挑戰(zhàn)。

　　(一)現(xiàn)行醫(yī)院會計制度缺乏公益性會計科目

　　現(xiàn)行醫(yī)院會計制度在體現(xiàn)公益性方面存在明顯缺陷：缺設體現(xiàn)公益性類會計科目，不能提供任何醫(yī)院公益性質的會計信息。實際上，醫(yī)院尤其是非營利性醫(yī)院(無論是公立還是多種所有制的)具有承擔救助“三無病人”、社會公共事故搶救、國家自然災害搶救的職業(yè)責任(比如非典、地震、有毒奶粉等公共衛(wèi)生事件發(fā)生后，醫(yī)院先按統(tǒng)一指令性任務對病人進行搶救和義務墊付)，而且所承擔的社會責任尚未形成有效責、權、利相對稱的補償機制。

　　實際上，對醫(yī)院來說設立公益性類的相關會計科目(如公益性支出、公益性補助)以區(qū)別一般意義的業(yè)務收支、財政撥款收支，能夠有效地體現(xiàn)其公益性，具有明顯的實際意義。

　　(二)現(xiàn)行醫(yī)院會計制度缺乏對固定資產的公益性資本化設計

　　一方面沒有建立合理的公益性補償機制，但另一方面絕大多數(shù)公立醫(yī)院實際上還占有和使用社會公益性的公共資源(如專項財政撥款、各級政府撥付的專項補助及橫縱向課題等)。使用這些公共資源進行醫(yī)院建設、購置急需的醫(yī)療儀器等是普遍現(xiàn)象?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度對固定資產的基本處理方法是：借記有關“支出”、貸記“銀行存款”等；同時借記“固定資產”、貸記“固定基金”；規(guī)定對固定資產不計提折舊，但計提修購基金，借記“醫(yī)療或藥品支出”、貸記“專用基金——修購基金”。

　　其缺陷是顯而易見的：一是表面上看固定資產折舊和修購基金都是按照固定資產原值的一定比例提取，并計入當期費用，解決了財務成果的真實性問題，但對醫(yī)院財務狀況實質影響卻不同：缺少“累計折舊”科目，固定資產賬面價值虛增；按固定資產原值的一定比例提取修購基金，造成重復列支相關費用；結果使得財務成果失真，醫(yī)院資產賬面價值嚴重不實，給政府部門提供錯誤信息。二是由于現(xiàn)行醫(yī)院會計制度對資本化和費用化不進行區(qū)分，對醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源(如專項財政撥款、各級政府撥付的專項補助及橫縱向課題等)沒有資本化處理設計，更不能提供占據(jù)和使用相關公益性資源的會計信息。三是對醫(yī)院固定資產改良、大型維修等后續(xù)支出無核算規(guī)定，管理空白。這也是普遍存在的突出問題，造成后續(xù)的大量后續(xù)支出(包括財政專項、醫(yī)院自籌資金等安排的)直接列作費用支出，沒有進行合理的資本化設計。

　　另外，需要研究分析的情況是：當前針對此問題的主流解決思路是，參照國際慣例和企業(yè)會計，將計提修購基金改為計提固定資產折舊。具體修改包括設立“累計折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購基金”明細科目。顯然，增加“累計折舊”科目作為“固定資產”的備抵項目，能夠真實準確反映資產的價值；取消一次性列支的設計，改為按一定方法(如按預計使用壽命年限)計提折舊時分期分攤支出，避免了重復性列支；使用人能夠正確理解有關信息，獲得醫(yī)院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人作出相關決策。但帶來的新問題：一是當醫(yī)院使用專項財政撥款等公益性資源時，由于沒有支出科目，無法沖銷“財政專項收入”科目，無法正確反映當年該項經費或預算的執(zhí)行情況而只能被迫將收入轉入結余科目，虛增結余造成不真實；二是仍然沒有解決醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源資本化問題。

　　三、新醫(yī)改關于醫(yī)藥逐步分開，對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的醫(yī)療藥品核算產生重要影響

　　新醫(yī)改明確：“推進醫(yī)藥分開，逐步取消藥品加成”、“要改革藥品加成政策，實行藥品零差價率銷售”、“不得接受藥品折扣”、“積極探索醫(yī)藥分開的多種有效途徑”、“增設藥事費，納入基本醫(yī)療保險報銷范圍”、“醫(yī)院由此減少的收入或形成的虧損通過藥事服務費、調整部分技術服務收費標準和增加政府投入等途徑解決”等。

　　現(xiàn)行醫(yī)院會計制度設有“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療支出”、“藥品收入”、“藥品進銷差價”、“藥品支出”等科目分別進行醫(yī)療和藥品收支核算。其突出問題：一是以藥補醫(yī)現(xiàn)象突出。按照現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的會計處理后的普遍現(xiàn)象是，藥品實行一定的加成率后收支產生盈余，但醫(yī)療收支虧損，在政府相關補償機制尚未健全的情況下，醫(yī)院以藥品結余彌補醫(yī)療虧損情況嚴重，在一定程度上加劇多開藥、開貴藥的逐利行為和醫(yī)院運行機制的扭曲；二是醫(yī)療藥品的收支核算不配比。醫(yī)院各類收支核算應遵循的基本原則之一為配比原則。所謂配比，即將相關聯(lián)的費用配合在一起，使得費用一般在其相關聯(lián)的收入實現(xiàn)期間確認入賬，同時可決定由此產生的收益。因此，在確認費用時，首先要考慮的就是費用與收入在經濟性質上的一致性，或費用與收入之間是否存在直接的因果聯(lián)系。按照現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度，醫(yī)療人員成本全部計入醫(yī)療支出，醫(yī)療人員在藥物治療過程中通過甄選藥品、開具醫(yī)囑所體現(xiàn)的藥品知識價值沒有任何技術方法和渠道在藥品支出中反映，而藥品核算僅僅作為商品(藥品)流通會計加上工業(yè)會計的制造費用、管理費用分攤成本的簡單模式計算收支，因此醫(yī)務人員的成本(或知識價值)沒有任何體現(xiàn)，造成藥品收支不配比，醫(yī)療支出過度放大；三是管理費用簡單按醫(yī)療和藥品人員比例進行分攤的方法缺乏合理性。

　　因此，新醫(yī)改推進醫(yī)藥分開、改革藥品加成政策對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度產生重要影響：一是實行藥品零差價率銷售后，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的“藥品進銷差價”科目將作廢；二是增設藥事費并一定程度彌補醫(yī)院收入減少或虧損，醫(yī)院會計制度改革中應新設有關會計科目及進行核算規(guī)定等；三是“以藥養(yǎng)醫(yī)”的核算結果不再出現(xiàn)，醫(yī)院運行機制將大有改善；四是醫(yī)院提供的各類會計信息將更加真實充分，為政府統(tǒng)計分析醫(yī)療費用、制定醫(yī)療價格、財政補償提供重要參考。

　　四、新醫(yī)改關于醫(yī)療服務成本測算的要求，對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度缺乏成本核算產生重要影響

　　新醫(yī)改明確提出：“定期開展醫(yī)療服務成本測算，科學考評醫(yī)療服務效率”、“加強成本核算和控制”等。

　　現(xiàn)行醫(yī)院會計制度在成本核算方面的明顯缺陷：會計科目中未設置成本類科目；成本與費用的界限不清楚，所有發(fā)生的成本、費用都計入支出類科目；成本范圍過于籠統(tǒng)和簡單，口徑歸集、計算方法、分配標準等不明確，缺乏統(tǒng)一的要求和規(guī)則；由此造成實際工作中各醫(yī)院成本核算口徑不一致、隨意性較大，成本信息缺乏可比性；醫(yī)院成本核算缺乏統(tǒng)一標準，尚未形成體系；難以滿足政府部門考評醫(yī)院績效的需要。另外，許多醫(yī)院還承擔著大量的教學、科研工作，因為沒有專門的科目核算，這部分的成本費用往往包含在醫(yī)療成本中，也是一個需關注的問題。

　　因此，新醫(yī)改推進醫(yī)療服務成本核算和控制將對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度改革產生重要影響：⑴提高成本核算意識，樹立成本控制理念；⑵對會計科目進行相應改革，設立成本類科目；⑶嚴格各類成本與費用范圍、界限，統(tǒng)一核算口徑；⑷建立統(tǒng)一標準的核算體系，加強成本信息的可比性。

　　五、新醫(yī)改實施后醫(yī)院運行機制的改變對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度產生重要影響

　　新醫(yī)改明確提出：“深化運行機制改革”、“建立和完善醫(yī)院法人治理結構，明確所有者和管理者的責權”、“形成有責任、有激勵、有競爭、有活力的機制”。新醫(yī)改實施后醫(yī)院將在籌資、運營、投資方面更加靈活。

　　現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的缺陷：雖然設置了“對外投資”會計科目，但核算方法簡單，對于控制、共同控制、重大影響的權益沒有區(qū)分，也未區(qū)分必要投資后續(xù)計量方法(成本法、權益法或相應轉換核算)，因此局限性很大，不能及時準確地計量和反映醫(yī)院的投資變化及權益。

　　因此，新醫(yī)改實施后在醫(yī)院的“對外投資”方面對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度提出了新的要求。

　　六、高度配合新醫(yī)改，深化醫(yī)院會計制度改革的相關建議

　　(一)改革擴大適用范圍，制定《非營利性醫(yī)療機構會計制度》

　　如前文所述，新醫(yī)改關于公立醫(yī)院改革和多元化辦醫(yī)的要求，主旨是為了營造醫(yī)療行業(yè)相互促進而相互競爭、政府管辦分開、通過購買服務提供多層次、多樣性醫(yī)療服務需求的格局。事實上，此次醫(yī)改推動“非公醫(yī)療機構的發(fā)展將有助于推動傳統(tǒng)意義上的政府與醫(yī)院之間的行政隸屬關系逐漸弱化，推動政府加強對醫(yī)療機構的監(jiān)管”。因此，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》適用公立醫(yī)院的情況已不適應形勢的需要。

　　從長遠趨勢看，有關主管部門(財政部、衛(wèi)生部等)應當致力于制定發(fā)布一套符合當前保留的公立醫(yī)院、公立醫(yī)院改制后的國有或多種所有制非營利醫(yī)院、社會資本參與或興辦的非營利性醫(yī)院之需要的會計制度。這是第一需要、首當其沖的任務。其主要原因是，一是填補了公立醫(yī)院改制后適用會計制度的空白，這是公立醫(yī)院改革的需要。二是按照社會發(fā)展要求，社會資本參與醫(yī)療行業(yè)準確、恰當反映的需要。

　　至于營利性醫(yī)院，完全可以使用新企業(yè)會計制度，照章納稅。國外醫(yī)院的經驗證明(比利時等歐洲醫(yī)院完全使用企業(yè)會計制度，進行企業(yè)化運作；新加坡的國立保健集團和新保集團旗下所有的公立改制為營利性醫(yī)院后均使用企業(yè)會計制度，運行良好)，公立醫(yī)院改制后的營利性醫(yī)院以及其他所有制的營利性醫(yī)院完全適用企業(yè)會計制度。

　　(二)體現(xiàn)公益性，增設公益性會計科目、創(chuàng)新設計固定資產的公益性資本化方式

　　增設公益性會計科目：在區(qū)分了營利、非營利基礎上，在非營利醫(yī)院會計制度中需要設立單獨公益性科目，如增設“公益性支出”、“公益性收入”會計科目，以準確衡量其承擔的責任、義務；同時在公益性科目的歸集下，有助于政府合理測算其承擔公共服務的補償。

　　創(chuàng)新設計固定資產的公益性資本化方式：一是設立“累計折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購基金”明細科目；二是進一步進行創(chuàng)新和修正，設立“公益性資本”(凈資產類)，與“財政專項支出”配套借貸使用并進一步以該筆“財政專項支出”對應沖銷配比的“財政專項收入”，能夠非常有效地同時解決“財政專項收入”對應沖銷科目以及結余不真實問題和正確反映醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源資本化問題。

　　還需對固定資產后續(xù)支出區(qū)分資本化和費用化：后續(xù)支出的處理原則為，與固定資產有關的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產確定條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；涉及公益性資金來源的，進一步按以上創(chuàng)新方式進行資本化設計；與固定資產有關的修理性費用等后續(xù)支出，不符合確認條件的，應當計入當期損益。

　　(三)改革相關醫(yī)療、藥品業(yè)務的會計科目和核算方式

　　實行藥品零差價率銷售后，取消“藥品進銷差價”科目；增設藥事費并一定程度彌補醫(yī)院收入減少或虧損，規(guī)范核算內容；加強規(guī)范醫(yī)療、藥品核算及相關會計信息。

　　(四)提高成本核算意識，建立統(tǒng)一標準的成本核算體系

　　對會計科目進行改革，設立成本類科目；統(tǒng)一規(guī)范各類成本與費用范圍、界限，統(tǒng)一核算口徑；建立統(tǒng)一標準的核算體系，加強成本信息的可比性。

　　(五)改革“對外投資”會計科目的核算體系

　　借鑒企業(yè)會計制度關于投資會計處理的思路，首先，區(qū)分債券投資和股權投資，其次，在初始計量方面區(qū)分合并(進一步再區(qū)分為統(tǒng)一控制下控股合并與非統(tǒng)一控制下控股合并)和非合并，第三，在后續(xù)計量方面區(qū)分采用成本法、權益法以及相互轉換的核算，及時準確地計量和反映醫(yī)院的投資變化及權益。

　　【參考文獻】

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