生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

　　一、外購(gòu)的生物資產(chǎn)

　　無(wú)論是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是公益性生物資產(chǎn)，外購(gòu)的生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出包括場(chǎng)地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

　　企業(yè)外購(gòu)的生物資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)″等科目。

　　企業(yè)一筆款項(xiàng)一次性購(gòu)入多項(xiàng)生物資產(chǎn)時(shí)，購(gòu)買過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸 費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)生物資產(chǎn)的價(jià)款比例進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)生物資產(chǎn)的成本。

　　（例6－1）20×7年2月，甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場(chǎng)上一次性購(gòu)買了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗，單價(jià)分別為4000元、1400元和250元，支付的價(jià)款共計(jì)195000元，此外，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為4500元，保險(xiǎn)費(fèi)為3000元，裝卸費(fèi)為2250元，款項(xiàng)全部以銀行存款支付。

　　有關(guān)計(jì)算如下：

　?。?）確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)

　　分?jǐn)偙壤剑?500＋3000＋2250）÷195000＝5%

　　因此，6頭種牛應(yīng)分?jǐn)偅?×4000×5%＝l200（元）

　　15頭種豬應(yīng)分?jǐn)偅?5×l400×5%＝1050（元）

　　600頭豬苗應(yīng)分?jǐn)偅?00×250×5%＝7500（元）

　?。?）確定種牛、種豬和豬苗的入賬價(jià)值

　　6頭種牛的入賬價(jià)值：6×4000＋1200＝25200（元）

　　15頭種豬的入賬價(jià)值：15×l400＋1050＝22050（元）

　　600頭豬苗的入賬價(jià)值：600×250＋7500＝157500（元）

　　甲農(nóng)業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種牛 25200

　　　　　　　　　　　——種豬 22050

　　　　消耗性生物資產(chǎn)——豬苗 157500

　　　　貸：銀行存款 204750

　　二、自行繁殖、營(yíng)造的生物資產(chǎn)

　　企業(yè)自行營(yíng)造的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照不同的種類核算，分別按照消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確定其取得的成本，并分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?。ㄒ唬┳孕蟹敝?、營(yíng)造的消耗性生物資產(chǎn)

　　對(duì)自行繁殖、營(yíng)造的消耗性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營(yíng)造（即培育）過(guò)程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)，也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

　　1.不同種類消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成

　　（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

　　（2）自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

　?。?）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

　?。?）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

　　（例6－2）甲企業(yè)20×7年3月使用一臺(tái)拖拉機(jī)翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植，其中60公頃種植玉米、40公頃種植小麥。該拖拉機(jī)原值為60300元，預(yù)計(jì)凈殘值為300元，按照工作量法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)可以翻耕土地6000公頃。有關(guān)計(jì)算如下：

　　3月份應(yīng)當(dāng)計(jì)提的拖拉機(jī)折舊＝（60300-300）÷6000×l00＝1000（元）

　　玉米應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)＝1000÷（60＋40）×60＝600（元）

　　小麥應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)＝1000÷（60＋40）×40＝400（元）

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——玉米 600

　　　　　　　　　　　——小麥 400

　　　　貸：累計(jì)折舊 1000

　　2.林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問(wèn)題

　?。?）郁閉及郁閉度的概念

　　郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個(gè)重要界限。郁閉為林學(xué)概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長(zhǎng)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.20以上（含0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分?jǐn)?shù)表示，完全覆蓋地面為1.根據(jù)聯(lián)合國(guó)糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達(dá)0.20以上（含0.20）的為郁閉林[其中一般以0.20-0.70（不含0.70）為中度郁閉，0.70以上（含0.70）為密郁閉；0.20以下（不含0.20）的為疏林（即未郁閉林）。

　　不同林種、不同林分等對(duì)郁閉度指標(biāo)的要求有所不同，比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對(duì)較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對(duì)較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　?。?）林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予資本化，郁閉后的相關(guān)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用

　　郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出（包括借款費(fèi)用）資本化或者是費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)相關(guān)支出，這些支出應(yīng)予以資本化計(jì)入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長(zhǎng)期，基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長(zhǎng)，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　?。ǘ┳孕蟹敝?、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　對(duì)自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言，如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬，自行營(yíng)造的橡膠樹、果樹、茶樹等，其成本確定的一般原則是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn)，同時(shí)也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計(jì)提折舊的分界點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況結(jié)合正常生產(chǎn)期的確定，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的進(jìn)行判斷。例如，一般就海南橡膠園而言，同林段內(nèi)離地100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹，占林段總株數(shù)的50%以上時(shí)，該橡膠園就屬于進(jìn)入正常生產(chǎn)期，即達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前發(fā)生的必要支出在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目歸集，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　（例6－3）甲企業(yè)自20×0年開(kāi)始自行營(yíng)造100公頃橡膠樹，當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)189000元，平整土地和定植所需的機(jī)械作業(yè)費(fèi)55500元，定植當(dāng)年撫育發(fā)生肥料及農(nóng)藥費(fèi)250500元、人員工資等450000元。該橡膠樹達(dá)到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后至20×6年共發(fā)生管護(hù)費(fèi)用2415000元，以銀行存款支付。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）945000

　　　　貸：原材料——種苗 189000

　　　　　　　　　——肥料及農(nóng)藥 250500

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 450000

　　　　　　累計(jì)折舊 55500

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）2415000

　　　　貸：銀行存款 2415000

　　因此，該100公頃橡膠樹的成本為：

　　189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000（元）

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）3360000

　　　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）3360000

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前，其用途一般是已經(jīng)確定的，如尚未開(kāi)始掛果的果樹、未開(kāi)始產(chǎn)奶的奶牛等；但是，如果其未來(lái)用途不確定，應(yīng)當(dāng)作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待確定用途后，再按照用途轉(zhuǎn)換進(jìn)行處理。

　?。ㄈ┳孕袪I(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)

　　對(duì)自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。

　　三、天然起源的生物資產(chǎn)

　　天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，僅在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制該生物資產(chǎn)時(shí)，才能予以確認(rèn)。

　　天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　　四、生物資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出

　?。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后的管護(hù)費(fèi)用

　　生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前，經(jīng)過(guò)培植或飼養(yǎng)，其價(jià)值能夠繼續(xù)增加，因此飼養(yǎng)、管護(hù)費(fèi)用應(yīng)資本化計(jì)入生物資產(chǎn)成本；而生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后，為了維護(hù)或提高其使用效能，需要對(duì)其進(jìn)行管護(hù)、飼養(yǎng)等，但此時(shí)的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，帶來(lái)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　管護(hù)費(fèi)用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)的正常存在或?yàn)榱司S持已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行正常生產(chǎn)而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，例如為果樹剪枝發(fā)生的費(fèi)用、為果樹滅蟲發(fā)生的人工和藥物費(fèi)用、對(duì)產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)管理費(fèi)用等。

　?。ǘ┝帜绢惿镔Y產(chǎn)補(bǔ)植

　　在林木類生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)過(guò)程中，為了使其更好地生長(zhǎng)，往往需要進(jìn)行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐（這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài)），并且在采伐之后進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)植。上述情況下發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入林木類生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。

　　（例6－4）20×7年5月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司對(duì)乙林班用材林擇伐跡地進(jìn)行更新造林，應(yīng)支付臨時(shí)人員工資15000元，領(lǐng)用材料20000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林 35000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 15000

　　　　　　原材料 20000

　　（例6－5）甲林業(yè)有限責(zé)任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護(hù)一片森林，20×0年3月，發(fā)生森林管護(hù)費(fèi)用共計(jì)40000元，其中人員工資20000元，尚未支付；使用庫(kù)存肥料16000元；管護(hù)設(shè)備折舊4000元。管護(hù)總面積為5000公頃，其中作為用材林的楊樹林共計(jì)4000公頃，已郁閉的占75%，其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計(jì)1000公頃，全部已郁閉。假定管護(hù)費(fèi)用按照森林面積比例進(jìn)行分配。有關(guān)計(jì)算如下：

　　未郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝4000×（1－75%）÷5000＝0.2

　　已郁閉楊樹林成應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6

　　已郁閉馬尾松應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝1000÷5000＝0.2

　　未郁閉楊樹林應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40000×0.2＝8000（元）

　　已郁閉楊樹林成應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40000×0.6＝24000（元）

　　已郁閉馬尾松應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40000×0.2＝8000（元）

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林（楊樹） 8000

　　　　管理費(fèi)用 32000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 20000

　　　　　　原材料 16000

　　　　　　累計(jì)折舊 4000