生物資產(chǎn)準則規(guī)定，生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。

　　一、外購的生物資產(chǎn)

　　無論是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是公益性生物資產(chǎn)，外購的生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業(yè)人員服務費等。

　　企業(yè)外購的生物資產(chǎn)，按應計入生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據(jù)″等科目。

　　企業(yè)一筆款項一次性購入多項生物資產(chǎn)時，購買過程中發(fā)生的相關稅費、運輸 費、保險費等可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出，應當按照各項生物資產(chǎn)的價款比例進行分配，分別確定各項生物資產(chǎn)的成本。

　　（例6－1）20×7年2月，甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場上一次性購買了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗，單價分別為4000元、1400元和250元，支付的價款共計195000元，此外，發(fā)生的運輸費為4500元，保險費為3000元，裝卸費為2250元，款項全部以銀行存款支付。

　　有關計算如下：

　　（1）確定應分攤的運輸費、保險費和裝卸費

　　分攤比例＝（4500＋3000＋2250）÷195000＝5%

　　因此，6頭種牛應分攤：6×4000×5%＝l200（元）

　　15頭種豬應分攤：15×l400×5%＝1050（元）

　　600頭豬苗應分攤：600×250×5%＝7500（元）

　?。?）確定種牛、種豬和豬苗的入賬價值

　　6頭種牛的入賬價值：6×4000＋1200＝25200（元）

　　15頭種豬的入賬價值：15×l400＋1050＝22050（元）

　　600頭豬苗的入賬價值：600×250＋7500＝157500（元）

　　甲農(nóng)業(yè)企業(yè)的賬務處理如下：

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種牛 25200

　　　　　　　　　　　——種豬 22050

　　　　消耗性生物資產(chǎn)——豬苗 157500

　　　　貸：銀行存款 204750

　　二、自行繁殖、營造的生物資產(chǎn)

　　企業(yè)自行營造的生物資產(chǎn)，應當按照不同的種類核算，分別按照消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確定其取得的成本，并分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?。ㄒ唬┳孕蟹敝场I造的消耗性生物資產(chǎn)

　　對自行繁殖、營造的消耗性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造（即培育）過程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費，也包括應分攤的間接費用。

　　1.不同種類消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成

　?。?）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

　?。?）自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

　?。?）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

　?。?）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

　　（例6－2）甲企業(yè)20×7年3月使用一臺拖拉機翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植，其中60公頃種植玉米、40公頃種植小麥。該拖拉機原值為60300元，預計凈殘值為300元，按照工作量法計提折舊，預計可以翻耕土地6000公頃。有關計算如下：

　　3月份應當計提的拖拉機折舊＝（60300-300）÷6000×l00＝1000（元）

　　玉米應當分配的機械作業(yè)費＝1000÷（60＋40）×60＝600（元）

　　小麥應當分配的機械作業(yè)費＝1000÷（60＋40）×40＝400（元）

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——玉米 600

　　　　　　　　　　　——小麥 400

　　　　貸：累計折舊 1000

　　2.林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問題

　?。?）郁閉及郁閉度的概念

　　郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個重要界限。郁閉為林學概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達到一定標準，林木成活率和保持率達到一定的技術規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達0.20以上（含0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數(shù)表示，完全覆蓋地面為1.根據(jù)聯(lián)合國糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達0.20以上（含0.20）的為郁閉林[其中一般以0.20-0.70（不含0.70）為中度郁閉，0.70以上（含0.70）為密郁閉；0.20以下（不含0.20）的為疏林（即未郁閉林）。

　　不同林種、不同林分等對郁閉度指標的要求有所不同，比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標的林木要求郁閉度相對較低。企業(yè)應當結(jié)合歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　?。?）林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關支出應予資本化，郁閉后的相關支出計入當期費用

　　郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關支出（包括借款費用）資本化或者是費用化的時點。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費相關支出，這些支出應予以資本化計入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進入穩(wěn)定的生長期，基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發(fā)生較少的管護費用，從重要性和謹慎性考慮應當計入當期費用。

　?。ǘ┳孕蟹敝场I造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　對自行繁殖、營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言，如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬，自行營造的橡膠樹、果樹、茶樹等，其成本確定的一般原則是按照其達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費和應分攤的間接費用。自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關費用停止資本化的時點，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計提折舊的分界點，企業(yè)應當根據(jù)具體情況結(jié)合正常生產(chǎn)期的確定，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的進行判斷。例如，一般就海南橡膠園而言，同林段內(nèi)離地100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹，占林段總株數(shù)的50%以上時，該橡膠園就屬于進入正常生產(chǎn)期，即達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的。

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前發(fā)生的必要支出在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目歸集，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

　　（例6－3）甲企業(yè)自20×0年開始自行營造100公頃橡膠樹，當年發(fā)生種苗費189000元，平整土地和定植所需的機械作業(yè)費55500元，定植當年撫育發(fā)生肥料及農(nóng)藥費250500元、人員工資等450000元。該橡膠樹達到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后至20×6年共發(fā)生管護費用2415000元，以銀行存款支付。甲企業(yè)的賬務處理如下：

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）945000

　　　　貸：原材料——種苗 189000

　　　　　　　　　——肥料及農(nóng)藥 250500

　　　　　　應付職工薪酬 450000

　　　　　　累計折舊 55500

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）2415000

　　　　貸：銀行存款 2415000

　　因此，該100公頃橡膠樹的成本為：

　　189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000（元）

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）3360000

　　　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠樹）3360000

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前，其用途一般是已經(jīng)確定的，如尚未開始掛果的果樹、未開始產(chǎn)奶的奶牛等；但是，如果其未來用途不確定，應當作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待確定用途后，再按照用途轉(zhuǎn)換進行處理。

　　（三）自行營造的公益性生物資產(chǎn)

　　對自行營造的公益性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。

　　三、天然起源的生物資產(chǎn)

　　天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，僅在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制該生物資產(chǎn)時，才能予以確認。

　　天然起源的生物資產(chǎn)的公允價值無法可靠地取得，應按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時計入當期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　四、生物資產(chǎn)相關的后續(xù)支出

　?。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后的管護費用

　　生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前，經(jīng)過培植或飼養(yǎng)，其價值能夠繼續(xù)增加，因此飼養(yǎng)、管護費用應資本化計入生物資產(chǎn)成本；而生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，為了維護或提高其使用效能，需要對其進行管護、飼養(yǎng)等，但此時的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，帶來現(xiàn)實的經(jīng)濟利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應當予以費用化，計入當期損益。借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　管護費用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)的正常存在或為了維持已經(jīng)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行正常生產(chǎn)而發(fā)生的有關費用，例如為果樹剪枝發(fā)生的費用、為果樹滅蟲發(fā)生的人工和藥物費用、對產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)管理費用等。

　　（二）林木類生物資產(chǎn)補植

　　在林木類生物資產(chǎn)的生長過程中，為了使其更好地生長，往往需要進行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐（這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài)），并且在采伐之后進行相應的補植。上述情況下發(fā)生的后續(xù)支出，應當予以資本化，計入林木類生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應付款”等科目。

　　（例6－4）20×7年5月，甲林業(yè)有限責任公司對乙林班用材林擇伐跡地進行更新造林，應支付臨時人員工資15000元，領用材料20000元。甲企業(yè)的賬務處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林 35000

　　　　貸：應付職工薪酬 15000

　　　　　　原材料 20000

　　（例6－5）甲林業(yè)有限責任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護一片森林，20×0年3月，發(fā)生森林管護費用共計40000元，其中人員工資20000元，尚未支付；使用庫存肥料16000元；管護設備折舊4000元。管護總面積為5000公頃，其中作為用材林的楊樹林共計4000公頃，已郁閉的占75%，其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計1000公頃，全部已郁閉。假定管護費用按照森林面積比例進行分配。有關計算如下：

　　未郁閉楊樹林應分配共同費用的比例＝4000×（1－75%）÷5000＝0.2

　　已郁閉楊樹林成應分配共同費用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6

　　已郁閉馬尾松應分配共同費用的比例＝1000÷5000＝0.2

　　未郁閉楊樹林應分配的共同費用＝40000×0.2＝8000（元）

　　已郁閉楊樹林成應分配的共同費用＝40000×0.6＝24000（元）

　　已郁閉馬尾松應分配的共同費用＝40000×0.2＝8000（元）

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林（楊樹） 8000

　　　　管理費用 32000

　　　　貸：應付職工薪酬 20000

　　　　　　原材料 16000

　　　　　　累計折舊 4000