《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》

一、制定背景

為進一步規(guī)范持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類、計量和列報，以及終止經(jīng)營的列報，提高會計信息質(zhì)量，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，財政部在借鑒《國際財務(wù)報告準則第5號》的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國企業(yè)實際情況，近日制定并發(fā)布《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》(以下簡稱“準則”)，并自2017年5月28日起施行。

（一）對持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組及終止經(jīng)營的會計處理規(guī)定亟待完善

在我國企業(yè)會計準則中，有關(guān)持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理要求分散在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》及相關(guān)應(yīng)用指南、解釋和講解中，這些規(guī)定為規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理發(fā)揮了一定作用，但缺少對持有待售類別的后續(xù)計量、持有待售資產(chǎn)減值準備計提等問題的統(tǒng)一細化規(guī)定或指引，不利于實務(wù)操作。

近年來，隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展和創(chuàng)新，特別是今年以來國務(wù)院化解過剩產(chǎn)能、推動“三去一降一補”工作積極推進，對持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組及終止經(jīng)營的會計處理規(guī)定亟待補充細化，有必要制定單獨的會計準則進行系統(tǒng)性規(guī)范，以滿足財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息相關(guān)性、及時性需求的增加，不斷完善我國企業(yè)會計準則體系體例，服務(wù)于國家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革需要。

（二）保持與國際財務(wù)報告準則第5號持續(xù)趨同

2004年3月，國際會計準則理事會發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》，此后，國際會計準則理事會又先后在發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第11號——合營安排》、《國際財務(wù)報告準則第13號——公允價值計量》、《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》和修訂《國際會計準則第1號——財務(wù)報表列報》等準則時對《國際財務(wù)報告準則第5號》進行了修訂。

二、定義和范圍

《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》給出了處置組的定義及終止經(jīng)營的條件，并明確了本準則涉及的非流動資產(chǎn)范圍。

此準則的分類和列報規(guī)定適用于所有非流動資產(chǎn)和處置組。準則的計量規(guī)定適用于所有非流動資產(chǎn)，但下列各項的計量適用其他相關(guān)會計準則：

（1）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》；

（2）采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》；

（3）職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》；

（4）遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》；

（5）由金融工具相關(guān)會計準則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融工具相關(guān)會計準則；

（6）由保險合同相關(guān)會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權(quán)利，適用保險合同相關(guān)會計準則。 處置組包含適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)的，本準則的計量規(guī)定適用于整個處置組。處置組中負債的計量適用相關(guān)會計準則。

處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負債。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》分攤了企業(yè)合并中取得的商譽的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分攤至處置組的商譽。

三、條款與結(jié)構(gòu)

《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》由總則、持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類、持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的計量、列報和附則五章，共三十三條內(nèi)容組成。

第一章《總則》，第一條至第四條，說明了制定該準則的目的、準則的適用范圍，處置組的定義及終止經(jīng)營應(yīng)滿足的條件。

第二章《持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類》，第五條至第十一條，規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類。

第三章《持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的計量》，第十二條至第二十二條，規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的計量。

第四章《列報》，第二十三條至第三十二條，規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的列報，以及終止經(jīng)營的列報。

第五章《附則》，第三十三條，規(guī)定準則開始施行的時間。明確對于本準則施行日存在的持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

四、新舊準則之變化分析

本準則沿用現(xiàn)行準則的有關(guān)規(guī)定，細化了計量和列報要求。

首先明確非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件。

關(guān)于計量方面，對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組的計量、持有待售類別的初始計量和后續(xù)計量等進行了細化規(guī)范。

關(guān)于終止經(jīng)營的列報，在利潤表中應(yīng)分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益，并在附注中披露有關(guān)信息。

五、重點條款解讀

本準則規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類、計量和列報，以及終止經(jīng)營的列報。重點條款可以歸結(jié)為如下幾個方面：

（一）持有待售類別的劃分條件

本準則明確了持有待售類別的定義，企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，下同）而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。

本準則沿用了現(xiàn)行準則規(guī)定對持有待售類別的劃分條件，非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件，一是在當(dāng)前狀況下，僅根據(jù)出售此類資產(chǎn)或處置組的慣常條款，即可立即出售；二是出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。如果該出售計劃需要得到股東或者監(jiān)管部門批準，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)取得批準。

需要注意的是，除滿足其他條件外，企業(yè)必須在獲得確定的購買承諾后才能將相關(guān)的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。這一要求比國際財務(wù)報告準則更為嚴格，便于實務(wù)中嚴格執(zhí)行，并防范利潤操縱的情況。

因企業(yè)無法控制的下列原因之一，導(dǎo)致非關(guān)聯(lián)方之間的交易未能在一年內(nèi)完成，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動資產(chǎn)或處置組的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別：

（1）買方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對這些條件已經(jīng)及時采取行動，且預(yù)計能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素；

（2）因發(fā)生罕見情況，導(dǎo)致持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對這些新情況采取必要措施，且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。

上條允許在特殊情況下，放松“出售將在一年內(nèi)完成”的要求，更符合實務(wù)中經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際情況。

（二）持有待售類別的計量

本準則對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組的計量、持有待售類別的初始計量和后續(xù)計量等進行了細化規(guī)范。

1.取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組的計量

對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。除企業(yè)合并中取得的非流動資產(chǎn)或處置組外，由非流動資產(chǎn)或處置組以公允價值減去出售費用后的凈額作為初始計量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

2.持有待售類別的初始計量和后續(xù)計量

準則規(guī)定，企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會計準則規(guī)定計量非流動資產(chǎn)或處置組中各項資產(chǎn)和負債的賬面價值。

企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負債表日重新計量持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備。對于持有待售的處置組確認的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽，應(yīng)當(dāng)先抵減處置組中商譽的賬面價值，再根據(jù)處置組中適用本準則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。

【例題1】 2017年4月30日A公司與B公司簽訂不可撤銷合同，將某資產(chǎn)組進行出售，當(dāng)日該資產(chǎn)組（包含三個單項固定資產(chǎn)、一項無形資產(chǎn)、商譽）的賬面價值為300萬元，以前未計提減值準備。2017年6月30日辦理完畢產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。

2017年4月30日A公司的會計處理如下：

情況一：假定該資產(chǎn)組合同約定價格（公允價值）為350萬元，估計處置費用為10萬元。

按照賬面價值300萬元與公允價值減去處置費用后的凈額340萬元（350－10）孰低進行計量。不調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值。

情況二：該資產(chǎn)組合同約定價格（公允價值）為280萬元，處置費用為10萬元。

按照賬面價值300萬元與公允價值減去處置費用后的凈額270萬元（280－10）孰低進行計量。調(diào)整資產(chǎn)組賬面價值：

借：資產(chǎn)減值損失 30

　　貸：商譽、固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準備 30

【例題2】甲公司計劃出售一項固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)于20×7年6月30日被劃分為持有待售固定資產(chǎn)，公允價值為320萬元，預(yù)計處置費用為5萬元。該固定資產(chǎn)購買于20×0年12月11日，原值為1000萬元，預(yù)計凈殘值為零，預(yù)計使用壽命為10年，采用年限平均法計提折舊，取得時已達到預(yù)定可使用狀態(tài)。不考慮其他因素。

20×7年6月30日，甲公司該項固定資產(chǎn)的賬面價值＝1000－1000/10×6.5＝350（萬元），該項固定資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額＝320－5＝315（萬元），應(yīng)對該項資產(chǎn)計提減值準備＝350－315＝35（萬元），故該持有待售資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示金額應(yīng)為315萬元。

【例題3】2016年10月2日，A公司與B公司簽訂不可撤銷合同，將一項無形資產(chǎn)（非土地使用權(quán)）出售，取得不含稅價款300萬元，應(yīng)繳納的增值稅為18萬元（適用增值稅稅率為6%，不考慮其他稅費，300×6%＝18萬元），預(yù)計2017年1月將辦理完畢相關(guān)手續(xù)。該無形資產(chǎn)系2014年7月2日購入，實際支付全部價款為720萬元，預(yù)計法律剩余有效年限為8年，A公司估計受益期限為5年，采用直線法攤銷。2017年1月2日，A公司辦理完畢無形資產(chǎn)的相關(guān)手續(xù)。

A公司的相關(guān)會計處理如下：

（1）2016年10月末：

至2016年10月2日無形資產(chǎn)的累計攤銷額＝720÷（5×12）×27＝324（萬元）

至2016年10月2日該無形資產(chǎn)的賬面價值＝720－324＝396（萬元）

原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。調(diào)整后預(yù)計凈殘值＝公允價值300－處置費用0＝300（萬元）；原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計殘值的差額＝396－300＝96（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 96

　　貸：無形資產(chǎn)減值準備 96

（2）2016年12月31日資產(chǎn)負債表列示

“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項目為300萬元。

（3）2017年1月2日

借：銀行存款 318

　　累計攤銷 324

　　無形資產(chǎn)減值準備 96

　　貸：無形資產(chǎn) 720

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18

準則規(guī)定，后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后確認的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益。劃分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)確認的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益。已抵減的商譽賬面價值和劃分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

這與《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定相一致，由于相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)在劃分為持有待售類別后已經(jīng)由非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為流動資產(chǎn)，所以只允許將劃分為持有待售類別后確認的持有待售資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，不允許將劃分為持有待售類別前確認的長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。

持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的非流動資產(chǎn)不應(yīng)計提折舊或攤銷，持有待售的處置組中負債的利息和其他費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認。

非流動資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計量：

（1）劃分為持有待售類別前的賬面價值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應(yīng)確認的折舊、攤銷或減值等進行調(diào)整后的金額；

（2）可收回金額。

企業(yè)終止確認持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，應(yīng)當(dāng)將尚未確認的利得或損失計入當(dāng)期損益。

（三）持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的列報

準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)單獨列示持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)，區(qū)別于其他負債單獨列示持有待售的處置組中的負債。持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)與持有待售的處置組中的負債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，應(yīng)當(dāng)分別作為流動資產(chǎn)和流動負債列示。

【例題4】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2015年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設(shè)備價款共計6 000萬元（不含增值稅），分6期平均支付，首期款項1 000萬元于2015年1月1日支付，其余款項在5年期間平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。支付款項時收到增值稅專用發(fā)票。2015年1月1日，設(shè)備如期運抵并開始安裝，發(fā)生運雜費和相關(guān)稅費260萬元，已用銀行存款付訖。2015年12月31日，設(shè)備達到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費360萬元，已用銀行存款付訖。甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項。假定折現(xiàn)率為10%。[（P/A，10%，5）＝3.7908]。甲公司會計處理如下：

（1）購買價款的現(xiàn)值為：

1 000＋1 000×（P/A，10%，5）＝1 000＋1 000×3.7908＝4 790.8（萬元）

（2）2015年1月1日：

借：在建工程 4 790.8

　　未確認融資費用 1 209.2

　　貸：長期應(yīng)付款 （1 000×6）6 000

借：長期應(yīng)付款 1 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170

　　貸：銀行存款 1 170

借：在建工程 260

　　貸：銀行存款 260

（3）2015年1月1日至2015年12月31日為設(shè)備的安裝期間，未確認融資費用的分攤額符合資本化條件，計入固定資產(chǎn)成本。

2015年12月31日：

本期攤銷金額＝（長期應(yīng)付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×折現(xiàn)率

借：在建工程 [（5 000－1 209.2）×10%]379.08

　　貸：未確認融資費用 379.08

借：長期應(yīng)付款 1 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170

　　貸：銀行存款 1 170

借：在建工程 360

　　貸：銀行存款 360

借：固定資產(chǎn) （4 790.8＋260＋379.08＋360）5 789.88

　　貸：在建工程 5 789.88

（4）2015年12月31日，設(shè)備已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，2016年至2019年未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

2016年12月31日：

未確認融資費用的分攤額＝3 169.88×10%＝316.99（萬元）

借：財務(wù)費用 316.99

　　貸：未確認融資費用 316.99

借：長期應(yīng)付款 1 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170

　　貸：銀行存款 1 170

（5）2017年12月31日未確認融資費用的分攤額：

未確認融資費用的分攤額＝2 486.87×10%＝248.69（萬元）

【例題5】承接【例題4】的資料。假定2017年12月31日甲公司與丙公司簽訂資產(chǎn)組（包括上述固定資產(chǎn)和長期應(yīng)付款）轉(zhuǎn)讓協(xié)議，內(nèi)容為將2015年1月1日從乙公司取得的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價款為5 000萬元，同時甲公司、乙公司與丙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司因取得該固定資產(chǎn)尚未支付乙公司的款項2 000萬元由丙公司負責(zé)償還。預(yù)計2018年3月末甲公司與丙公司辦理完成了固定資產(chǎn)的權(quán)利變更手續(xù)。2018年3月末，甲公司開出增值稅發(fā)票，價款為5 000萬元，增值稅為850萬元，同日，收到丙公司支付的款項3 850萬元， 轉(zhuǎn)讓前，固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，預(yù)計使用年限10年。

甲公司2017年12月31日的處理如下：

（1）該資產(chǎn)組符合持有待售的非流動資產(chǎn)，按照資產(chǎn)組賬面價值（4 631.9萬元）與公允價值減去處置費用后的凈額（5 000－264.44＝4 735.56萬元）孰低進行計量，不調(diào)整資產(chǎn)組賬面價值。

（2）持有待售的非流動資產(chǎn)既包括單項資產(chǎn)也包括處置組。因此，無論是被劃分為持有待售的單項非流動資產(chǎn)還是處置組中的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)部分單獨列報，即“持有待售的資產(chǎn)”項目4 631.9萬元；類似地，被劃分為持有待售的處置組中的與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的負債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表的流動負債部分單獨列報，即“持有待售的負債”項目1 735.56萬元。

（四）終止經(jīng)營的列報

準則規(guī)定，在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益，在附注中進一步披露詳細信息。

在利潤表主表中列示有關(guān)終止經(jīng)營損益的信息，有利于報表使用者了解哪些經(jīng)營將無法為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流量，使得財務(wù)報表更真實地反映企業(yè)經(jīng)營成果，但也不能提供過多有關(guān)終止經(jīng)營的信息。因此，準則要求在利潤表中單獨反映終止經(jīng)營損益，其他細化信息在附注中披露即可。

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