[摘　要]　隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步展開(kāi)，我國(guó)開(kāi)始重視內(nèi)部控制的建立和運(yùn)用，但是內(nèi)部控制的實(shí)施還不盡人意，目前，許多企業(yè)存在諸多問(wèn)題，會(huì)計(jì)資料不真實(shí)，會(huì)計(jì)信息披露失真，國(guó)有資產(chǎn)流失的情況比較嚴(yán)重。造成這些問(wèn)題的原因在于內(nèi)部控制失效，內(nèi)部控制失效的根本原因在于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不健全。

　　[關(guān)鍵詞]　內(nèi)部控制；控制環(huán)境；公司治理結(jié)構(gòu)

　　內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的基石，它有利于規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整，堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保證單位資產(chǎn)的安全完整，確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。目前解決我國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)問(wèn)題需要深入觸動(dòng)微觀方面的本質(zhì)問(wèn)題，即企業(yè)的控制問(wèn)題，關(guān)鍵在于強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制。

　　強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家治理公司的重要手段，它包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與交流、監(jiān)督評(píng)審，這五個(gè)方面構(gòu)成了內(nèi)部控制體系。國(guó)際先進(jìn)內(nèi)控理論和實(shí)踐的發(fā)展啟示我們，內(nèi)部控制是企業(yè)生存與發(fā)展強(qiáng)大動(dòng)力。

　　一、我國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展及現(xiàn)狀

　　經(jīng)過(guò)幾十年的實(shí)踐，我國(guó)也在逐步強(qiáng)化管理的重要，開(kāi)始重視管理科學(xué)的研究和應(yīng)用，1986年財(cái)政部發(fā)布企業(yè)基礎(chǔ)工作規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制作了相應(yīng)的規(guī)定，1990年以后，隨著建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的提出以及依法治國(guó)的要求，在理論上開(kāi)始對(duì)內(nèi)部控制開(kāi)展廣泛研究，在實(shí)務(wù)上積極進(jìn)行探索。許多企業(yè)為了規(guī)范企業(yè)行為，防范各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)失敗，建立了內(nèi)部控制制度，1997年1月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出臺(tái)了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第九號(hào)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估內(nèi)部控制及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量；1997年國(guó)家審計(jì)署實(shí)施《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》，規(guī)定了內(nèi)部控制測(cè)試的內(nèi)容；1999年全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)了新《會(huì)計(jì)法》，將內(nèi)部控制當(dāng)作保障會(huì)計(jì)信息“真實(shí)和完整”的基本手段；2000年證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證卷公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開(kāi)發(fā)行證卷的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證卷公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書(shū)中加以說(shuō)明。這些法律法規(guī)為企業(yè)管理提供了法律依據(jù)，也在理論上取得了重要成果。但內(nèi)部控制在我國(guó)企業(yè)實(shí)施的情況還不盡人意。

　　以下從會(huì)計(jì)信息、資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)狀況三個(gè)角度觀察內(nèi)部控制在我國(guó)企業(yè)的實(shí)施狀況。

　　1、會(huì)計(jì)信息。1999年，財(cái)政部派檢查組對(duì)110家釀酒企業(yè)的會(huì)計(jì)狀況進(jìn)行抽查，結(jié)果有102家企業(yè)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，收入、費(fèi)用不實(shí)的金額共計(jì)25億元，導(dǎo)致虛假利潤(rùn)13.88億元，其中會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)與檢查組核實(shí)利潤(rùn)金額相差一倍以上的達(dá)41家。

　　2、資產(chǎn)安全完整。根據(jù)2001年出版的《中國(guó)企業(yè)前沿問(wèn)題報(bào)告》，介紹我國(guó)銀行信貸資產(chǎn)存量的20%以上已形成不良債權(quán)，即成為呆滯、呆帳貸款。僅僅1994年全國(guó)用于核銷(xiāo)貸款的壞帳準(zhǔn)備金即達(dá)70億元，僅1995年國(guó)家就拿出140億元用于沖抵銀行損失。

　　3、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。根據(jù)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委有關(guān)資料，到2000年底，在1997年虧損的6599戶大中型企業(yè)中任有3634家處于虧損狀，虧損面占27%以上。在實(shí)現(xiàn)盈利的國(guó)有及國(guó)有控股的企業(yè)中盈利在100萬(wàn)元以下的臨界企業(yè)就有4884家，占盈利企業(yè)的50.2%，這些企業(yè)“反彈”的可能性很大。

　　由此可見(jiàn)我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制還比較薄弱，強(qiáng)化內(nèi)部控制迫在眉睫，本文對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)成進(jìn)行分析，說(shuō)明控制環(huán)境在內(nèi)部控制的重要性，公司治理結(jié)構(gòu)在控制環(huán)境中的主導(dǎo)地位，闡述優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的重要性。

　　二、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的重要性

　　內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序，而控制環(huán)境是內(nèi)部控制的前提。COSO報(bào)告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效益產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的董事會(huì)、企業(yè)管理人員的品行、操守、價(jià)值觀、素質(zhì)與能力、管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)觀念、企業(yè)文化、企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境在內(nèi)部控制中占主導(dǎo)地位，它直接關(guān)系到企業(yè)控制的貫徹執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　首先，管理人員的素質(zhì)、能力及其管理哲學(xué)經(jīng)營(yíng)理念是控制環(huán)境的重要因素，管理人員作為中間環(huán)節(jié)，作為信息傳遞者，往往決定內(nèi)部控制的成敗。其次，“控制文化”也是控制環(huán)境的重要方面，控制文化為企業(yè)內(nèi)部控制提供了一個(gè)平臺(tái)，它一方面要求董事會(huì)和高級(jí)管理者負(fù)責(zé)促進(jìn)在道德和完成性方面的高標(biāo)準(zhǔn)，并在機(jī)構(gòu)中建立一種文化，向各級(jí)人員強(qiáng)調(diào)和說(shuō)明內(nèi)控的重要性，另一方面，企業(yè)中的所有員工都需要理解他們?cè)趦?nèi)控程序中的作用，并在程序中發(fā)揮他們的作用。最后，企業(yè)的信息和交流在控制環(huán)境中充當(dāng)重要的角色，只有保持信息的暢通，才能保證內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行，要達(dá)到這個(gè)效果，首先是保證信息的完整性、可靠信和可獲性，并且信息應(yīng)當(dāng)能夠前后連貫一致，其次是信息系統(tǒng)因受到安全保護(hù)和獨(dú)立的監(jiān)督評(píng)審，防止突發(fā)事件，特別注意有效地控制電子信息系統(tǒng)和信息技術(shù)的使用。另外，建立有效的交流渠道，確保相關(guān)信息的正確傳達(dá)。

　　在公司日常管理中政策的執(zhí)行是依靠人來(lái)完成的，管理人員的素質(zhì)、品行與水平?jīng)Q定控制文化和信息的準(zhǔn)確迅速執(zhí)行、傳遞。

　　俗話說(shuō)：“沒(méi)有規(guī)矩，不成方圓”，在公司管理中管理人員的規(guī)矩就是公司治理結(jié)構(gòu)，公司治理結(jié)構(gòu)將所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員即高級(jí)經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)，通過(guò)這一結(jié)構(gòu)，所有者將自己的資產(chǎn)交由公司董事會(huì)托管；公司董事會(huì)是公司最高決策機(jī)構(gòu)，擁有對(duì)高級(jí)經(jīng)理人員的聘用、獎(jiǎng)懲以及解聘權(quán)。高級(jí)管理人員受聘于董事會(huì)，在董事會(huì)的授權(quán)范圍內(nèi)經(jīng)營(yíng)企業(yè)。在法律法規(guī)和內(nèi)部控制的框架中，上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系。

　　三、目前公司治理結(jié)構(gòu)存在問(wèn)題的主要原因

　　（一）國(guó)有股占絕對(duì)控股地位，國(guó)有資本的代表由各級(jí)政府部門(mén)委派，履行資本所有者職能，這使得新建的公司，仍然由上級(jí)主管機(jī)關(guān)控制。同時(shí)由于國(guó)有股股權(quán)較大，非控股股東很難在董事會(huì)有發(fā)言權(quán)?，F(xiàn)行法律也沒(méi)有對(duì)這些所有者代表實(shí)施監(jiān)督和約束機(jī)制。

　?。ǘ臋?quán)利設(shè)置上看，我國(guó)《公司法》規(guī)定上市公司必須設(shè)立董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，在形式上屬于雙層委員會(huì)制度，代表股東權(quán)益的董事會(huì)和代表職工和社會(huì)利益的監(jiān)事會(huì)構(gòu)成了公司的治理系統(tǒng)。但是，監(jiān)事會(huì)在法律上只是被賦予了有限的監(jiān)督權(quán)力，就其作用來(lái)看，僅負(fù)有對(duì)董事、經(jīng)理執(zhí)行公司事務(wù)時(shí)違反法律法規(guī)、公司章程或者股東會(huì)決議的董事、高級(jí)管理人員提出罷免的建議。

　?。ㄈ┎簧倨髽I(yè)在改革過(guò)程中，有大部分公司的董事長(zhǎng)就是總經(jīng)理，導(dǎo)致原廠長(zhǎng)負(fù)責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)班子既是經(jīng)理層又是董事，兩套機(jī)構(gòu)在人員上高度重疊。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，上市公司的董事會(huì)成員中100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人擔(dān)任的公司占總樣本的47.7%.在這種有明顯缺陷的組織結(jié)構(gòu)下，經(jīng)理層受不到有效的制約和監(jiān)督，自然很容易出現(xiàn)問(wèn)題。如猴王集團(tuán)的破產(chǎn)就是最好的實(shí)例，猴王集團(tuán)于1992年8月完成股份制改造，1993年11月在深交所上市，是全國(guó)最早上市的上市公司之一，也是焊材行業(yè)迄今為止為數(shù)不多的上市公司。猴王集團(tuán)每股收益在2000年1月之前， 效益不錯(cuò)，是一個(gè)很有發(fā)展的企業(yè)。其最終破產(chǎn)的原因主要有兩條，一是盲目擴(kuò)張，猴王集團(tuán)不但經(jīng)營(yíng)焊材，還包括玻璃、酒瓶、啤酒，甚至還包括建筑業(yè)、酒店業(yè)，這些企業(yè)遍布全國(guó)，橫跨幾十個(gè)行業(yè)，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加劇，給企業(yè)留下了隱患。二是盲目投資，其中，投資辦電焊條聯(lián)營(yíng)廠就損失4.87億，投資酒店損失0.5億，投資炒股損失2.596億。上述情形的發(fā)生，根本原因就是在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)猴王集團(tuán)和猴王股份的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、甚至黨委書(shū)記都使用一人擔(dān)任，集團(tuán)和公司的人財(cái)物劃分不清，導(dǎo)致公司從興旺走向衰落。

　　三、優(yōu)化公司治理機(jī)構(gòu)的主要措施

　?。ㄒ唬┮霊?zhàn)略投資者，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。實(shí)踐證明，國(guó)有企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司或國(guó)有股“一股獨(dú)大”，不利于完善公司法人治理結(jié)構(gòu)。減少國(guó)有股比例，增加法人股和個(gè)人股比例，讓個(gè)人持股者所擁有的股份足以使其具有監(jiān)督和約束企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的積極性，就可以有效解決經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)問(wèn)題，進(jìn)而提高公司的治理效應(yīng)。但是，如果公司股權(quán)過(guò)于分散，由于治理成本與獲得的增量收益的不對(duì)稱，盡管他們有對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督的內(nèi)在需求，但出于自身利益的考慮，往往產(chǎn)生“搭便車(chē)”的企圖，導(dǎo)致股東對(duì)公司的監(jiān)督和約束不力，進(jìn)而影響公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。因此，在國(guó)家這一行政主體從國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)逐步退出的過(guò)程中，通過(guò)戰(zhàn)略投資者的引入，可以有效地改變獨(dú)資控股所帶來(lái)的治理結(jié)構(gòu)中的缺陷，建立起與國(guó)際化公司通行的股東會(huì)、董事會(huì)、管理層權(quán)責(zé)明確、各司其職、相互支持又相互制衡的治理結(jié)構(gòu)。戰(zhàn)略投資者進(jìn)入后，作為公司的股東和出資人之一，他們將對(duì)公司的重大決策、經(jīng)營(yíng)者選擇、發(fā)展戰(zhàn)略的確定、組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整、激勵(lì)和懲罰制度的完善等重要方面，起到非常重要的作用，資產(chǎn)的監(jiān)管機(jī)制就成為制度化，這就在制度上有效地保障了資產(chǎn)的安全性，防范了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　（二）完善決策機(jī)制，加大監(jiān)事會(huì)權(quán)力范圍。賦予監(jiān)事會(huì)各種具體的程序性的權(quán)利，如質(zhì)詢權(quán)、否決權(quán)等以保證監(jiān)督的確實(shí)性。我國(guó)的現(xiàn)有的監(jiān)事會(huì)制度不能發(fā)揮有效的作用的原因是缺乏一套有效的程序保證監(jiān)督的確實(shí)性。如我國(guó)的公司法雖然規(guī)定了監(jiān)事會(huì)的對(duì)財(cái)務(wù)、董事的行為等的監(jiān)督的權(quán)利，但并沒(méi)有輔之以具體程序保障機(jī)制。這就造成了監(jiān)事會(huì)在發(fā)現(xiàn)了不合法的行為時(shí)，無(wú)所適從而難以采取有效的措施予以糾正。因此應(yīng)該在法律上賦予監(jiān)事會(huì)各種程序性的權(quán)利以保證監(jiān)事會(huì)享有的實(shí)體性權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)和公司治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部權(quán)力的有效制約。

　?。ㄈ┲贫ê屯晟朴嘘P(guān)獨(dú)立董事方面的實(shí)施細(xì)則和操作辦法，發(fā)揮獨(dú)立董事在公司治理中的積極作用。獨(dú)立董事一般獨(dú)立于公司股東，也不代表出資人和公司管理層，能夠客觀公正對(duì)待公司的戰(zhàn)略決策。目前，我國(guó)借鑒西方成熟資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)，在上市公司中推行獨(dú)立董事制度，對(duì)推動(dòng)公司治理的發(fā)展起到了積極作用。但獨(dú)立董事制度仍需在實(shí)踐中進(jìn)一步完善，首先，上市公司章程必須寫(xiě)明獨(dú)立董事行使職權(quán)的具體內(nèi)容及發(fā)揮作用的范圍、方式和方法，在重大關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外投資決策等重要議案決策方面，賦予獨(dú)立董事特殊的表決權(quán)。其次，獨(dú)立董事的組成成員也應(yīng)有特殊的規(guī)定，獨(dú)立董事的組成成員應(yīng)是具有較高專業(yè)知識(shí)背景的人員，對(duì)于專業(yè)性強(qiáng)的業(yè)務(wù)的監(jiān)督有利于其發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)。最后，董事會(huì)中下設(shè)戰(zhàn)略決策、審計(jì)、提名、薪酬與考核等專門(mén)委員會(huì)，在這些委員中委派一定數(shù)量的獨(dú)立董事，可以發(fā)揮其立場(chǎng)中立、專業(yè)能力強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，從而減少內(nèi)部人控制，弱化大股東對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)決策的絕對(duì)控制。

　　（四）加快國(guó)有銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)換的步伐，重構(gòu)債務(wù)結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化銀行債權(quán)人的“相機(jī)性控制”，目前，國(guó)有銀行對(duì)企業(yè)的債權(quán)實(shí)際成為政府對(duì)企業(yè)的債權(quán)，在行使債權(quán)權(quán)利時(shí)顯得特別被動(dòng)，不能主動(dòng)約束經(jīng)營(yíng)者，保全自己的資產(chǎn)。而作為商業(yè)銀行對(duì)企業(yè)的控制是通過(guò)受法律保護(hù)的破產(chǎn)程序進(jìn)行的，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不佳或處于破產(chǎn)狀態(tài)時(shí)，銀行作為債權(quán)人就有可能借助《破產(chǎn)法》接管對(duì)企業(yè)的控制權(quán)，成為企業(yè)資產(chǎn)的所有者。同時(shí)商業(yè)銀行作為債權(quán)人迫使企業(yè)經(jīng)理必須按合約向債權(quán)人還本付息，從而可以削弱企業(yè)經(jīng)理的從事低效投資的選擇權(quán)，限制在職消費(fèi)。

　　積極推進(jìn)國(guó)有銀行商業(yè)化，弱化信貸配給，可以使企業(yè)與商業(yè)銀行雙方在貨幣這一特殊商品買(mǎi)賣(mài)中充當(dāng)正常平等關(guān)系的交易者。

　　（五）提高人員素質(zhì)，加強(qiáng)法制建設(shè)，有一些國(guó)企或私企法人代表的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，一天到晚考慮的是如何提高銷(xiāo)售收入，而對(duì)內(nèi)部控制卻漠不關(guān)心。有的甚至還嫌內(nèi)部控制麻煩，是多此一舉，讓這些人管理企業(yè)，又如何能搞好內(nèi)控建設(shè)呢？因此，提高人員素質(zhì)成為現(xiàn)在當(dāng)務(wù)之急。還有一些法制觀念淡薄的國(guó)有企業(yè)的法人代表，不按法律法規(guī)辦事，違法違章的事例比比皆是，因此，在增強(qiáng)員工普法教育的同時(shí)，更要注重法人代表的法制教育，真正提高其法制觀念，使其自覺(jué)遵守國(guó)家的法律法規(guī)以及本單位的內(nèi)部控制制度。

　?。┙⑹袌?chǎng)化、動(dòng)態(tài)化、長(zhǎng)期性的激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)公司的管理人員持有公司股份，允許上市公司實(shí)行股票期權(quán)制度。對(duì)異質(zhì)性人力資本的企業(yè)家和稀缺性管理經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)人才，給予股票期權(quán)是發(fā)揮證券市場(chǎng)的激勵(lì)約束功能促進(jìn)公司治理的一種重要手段。如果經(jīng)營(yíng)者工作努力，就能獲得巨大的股票增值收入，反之，如果經(jīng)營(yíng)者工作不努力，則會(huì)導(dǎo)致較大的股票貶值損失。

　　結(jié)論：從發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)發(fā)展的歷史來(lái)看，它的發(fā)展與繁榮在很大程度上依賴于公司內(nèi)部機(jī)制的健全與法制、法規(guī)的完善。它的相對(duì)健全與完善經(jīng)歷了一百多年的時(shí)間，而我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革經(jīng)歷的時(shí)間不長(zhǎng)，難免出現(xiàn)這樣那樣的問(wèn)題，這就需要我們不斷借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷健全企業(yè)的內(nèi)部控制，才能使企業(yè)走上走上可持續(xù)性發(fā)展的道路。

　　參考文獻(xiàn)

　　[1]唐亞娟。從猴王事件看完善公司財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)[M].財(cái)會(huì)通訊，2002，（5）。

　　[2]曹玉貴。國(guó)有企業(yè)資本結(jié)構(gòu)及優(yōu)化-基于公司治理結(jié)構(gòu)的思考[J].商業(yè)研究，2004/18，302.

　　[3]谷祺。關(guān)于優(yōu)化我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的研究[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2002，（10）。