[摘要]：會計信息造假案此起彼伏，股市人氣渙散，追究造假的根源將為遏制這類事件提供有效的解決辦法。造成這類事件的根源很多，每個事件都有其個性因素，本文僅從其存在的一個共性--內部控制環(huán)境方面來探討此問題。本文借鑒了COSO對內部控制的概念以及對內部控制環(huán)境的界定來分析我國上市公司在這方面存在的缺陷，并提出一些解決方法，期望能通過重朔內部控制環(huán)境來遏制虛假會計信息的產生。
　　
　　[關鍵詞]：內部控制 內部控制環(huán)境
　　
　　銀廣廈事件在各個相關領域引起了軒然大波，股民損失慘重，一紙訴狀要求賠償；證監(jiān)會、注冊會計師事務所受到指責，證監(jiān)會進一步加大對上市公司的監(jiān)管力度；理論界也對該事件的成因及其引起的經濟后果進行了討論和研究。從昨天的瓊民源、紅光實業(yè)到今天的麥科特、銀廣廈，股市可謂風波不斷，且上市公司造假案件的金額也越來越大，影響面也越來越廣。每一種現(xiàn)象的產生和發(fā)展都有其復雜的原因，上市公司之所以對制造虛假會計信息樂此不疲，簡單說來就是其收益遠遠大于成本，但是細細加以分析，我們會發(fā)現(xiàn)有很多原因。首先有需求才會有供給，正是市場有對虛假信息的需求才會有上市公司的供給，正如學者劉峰在對紅光實業(yè)做了案例分析后，認為現(xiàn)在我國并未確立對真實會計信息的需求制度；其次是上市公司為虛假會計信息付出的代價很小，以前可以說沒有，相比之下，對銀廣廈的處罰是對此類案件最重的；再次是大多數(shù)上市公司的內部控制失效，導致權力集中，缺乏制衡等。正是這些因素共同作用，才導致了這一系列的造假案。本文僅通過對大多數(shù)上市公司內部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產生的根源，希望能通過從對內部控制環(huán)境的改善和加強方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。
　　
　　一、內部控制的發(fā)展階段及其現(xiàn)狀
　　
　　內部控制的理論與實踐的發(fā)展經歷了一個漫長的時期，大體上可以分為三個階段。

　　第一個階段是內部控制的雛形--內部牽制。古羅馬帝國宮廷庫房采取的"雙人記帳制度"，我國西周時期的內部牽制都是內部控制雛形的表現(xiàn)形式。20世紀初期，西方資本主義經濟得到了較大的發(fā)展，生產關系和生產力的重大變化，促進了社會化大生產程度的發(fā)展，加劇了企業(yè)間的競爭，加強企業(yè)的內部控制管理成了關系企業(yè)生死存亡的關鍵因素。因而一些企業(yè)在非常激烈的競爭中，逐步摸索出一些組織調節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產活動的辦法，即當時的內部牽制，它基本上是以查錯防弊為目的，以職務分離和交互核對為手法，以錢、帳、物等會計事項，這也是現(xiàn)代內部控制理論中有關組織控制、職務分離控制的雛形。

　　第二階段是內部控制的初步形成--以職務分離、帳戶核對為主要內容的內部牽制，逐漸演變成由組織結構、職務分離、業(yè)務程序、處理手續(xù)等因素構成的控制系統(tǒng)。內部控制的該階段的發(fā)展是隨著資本主義經濟的發(fā)展而形成的。競爭的日趨激烈，使得各級管理人員不得不進行全面企業(yè)管理的探索。在泰羅等管理理論的指導下，企業(yè)經營管理者從內部牽制原則出發(fā)，嘗試著組織結構、業(yè)務程序、處理手續(xù)等方法采取了一系列控制措施，對其所屬部門的人員及工作進行組織、制約和調節(jié)。至此，控制系統(tǒng)得以形成。

　　第三階段：成熟期--內部控制結構。該時期的代表是1988年美國AICPA發(fā)布的《審計準則公告第55號》，它以"內部控制結構"代替"內部控制"，并提出內部結構的三要素：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。這也是我國目前CPA沿用的內部控制結構。

　　目前關于內部控制最具權威的概念是美國COSO委員會在1992年發(fā)布的《內部控制--整體框架》的報告中提出的"內部控制是由董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證過程。 "同時提出內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。同時指出了內部控制環(huán)境是其他因素構建的基礎，由此可見內部控制環(huán)境在整個內部控制體系中的重要性。

　　現(xiàn)在我國對內部控制結構的描述與COSO的內部控制整體框架的構成要素有差異，后者更強調了管理方面的內部控制，而更少地局限于會計，這也是內部控制概念越來越廣，涵蓋的內容越來越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭論：是否借鑒COSO的關于內部控制的概念體系的爭論？就筆者認為，因為現(xiàn)代企業(yè)的運營方式和運做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財務系統(tǒng)的內部控制和管理的內部控制之間已經相互交織，內部控制就不應該停留在會計系統(tǒng)的內部控制層面上，而應該把兩者相結合。同時因為中國已加入WTO，為了與世界接軌，在理論和實務上都應該做適當?shù)恼{整，因此對于內部控制的理論體系和實際操作都應該在借鑒先進理論和實務操作的基礎上，結合我國的實際情況做出適當?shù)恼{整。
　　 
　　二、我國內部控制急待解決的問題
　　
　　許多學者都認為會計控制是內部控制的核心，誠然一個公司沒有相應的會計控制系統(tǒng)是無法良性運轉的，但是目前我國的大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應的會計控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導致會計控制系統(tǒng)的失效。因此，筆者認為當前重中之重是要彌補控制環(huán)境中存在的缺陷，正如COSO的內部控制概念中所說，內部控制環(huán)境是其他因素構建的基礎，基礎中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。

　　COSO對控制環(huán)境的描述是：內部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經營理念與營運風格、組織結構、職責劃分和人力資源的政策與程序。

　　我國CPA對控制環(huán)境的描述包括經營管理的觀念、方式和風格；組織結構；董事會；授權和分配責任的方法；管理控制方法；內部審計；人事政策和實務；外部影響八個方面。

　　比較以上兩種對內部控制環(huán)境的描述，我們可以看出COSO更加重了人這個因素在內部控制環(huán)境中的作用，而在其他幾個方面沒有重大差異。由于COSO的描述更為貼近現(xiàn)代公司的狀況，以下就以其對控制環(huán)境的界定，并按各因素對內部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。

　　1、企業(yè)核心人員的個別屬性和所處的工作環(huán)境

　　隨著知識經濟時代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個別屬性，需要引入經濟學中對人的行為的研究。經濟制度建立在人的心理基礎之上，任何行為都需要不斷的被激勵，這種激勵可以是物質的獎勵，他人的認可，也可以是自我的認可。重要的是一個人必須感到其努力能帶來自身福利的變化。為了激勵行為者，必須讓其能夠獲得自身的勞動成果，這是市場經濟理念的一個基本點。

　　對上市公司核心人員的個別屬性，筆者無法獲取可信的資料，因此假定他們都是誠信正直、有正確的道德價值觀的經濟人。在此假定條件下，他們的經濟行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經濟人的因素歸納起來也就是激勵和約束的問題。正是由于激勵與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會計信息在股市上"圈錢"，謀求自身利益的最大化。

　　2、經營管理的觀念、方式和風格

　　管理當局在建立一個有利的控制環(huán)境中起著關鍵性的作用。下面三個方面的經營管理的觀念、方式和風格，可能會極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當局對待經營風險的態(tài)度和控制經營風險的方法；（2）為實現(xiàn)預算、利潤和其他財務及經營目標，企業(yè)對管理的重視程度；（3）管理當局對會計報表所持的態(tài)度和所采取的行動。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當局是受某一個人或幾個人支配，那么，以上這幾個方面的影響可能會增大。目前上市公司中內部人控制現(xiàn)象很嚴重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內部人在缺乏相應的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。著名經濟學家吳敬蓮曾經說過中國的股市是個大賭場，這很貼切的描述了中國股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴重的信息不對稱，大股東利用這種信息不對稱來制造虛假的會計信息來抬高股價，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

　　3、董事會

　　董事會對一個公司負有重要的受托管理責任。如在董事會里成立一個有效的審計委員會，有利于公司保持良好的內部控制。董事會監(jiān)督企業(yè)的各種經營活動，而審計委員會則監(jiān)督會計報表。審計委員會除了協(xié)助董事會履行其職責外，還有助于保證董事會與公司外部及內部審計人員之間的直接溝通。

　　公司法人治理結構是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否發(fā)揮作用。我國上市公司的法人治理結構在形式上是完整的，但從內部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)起弊端。據(jù)有關調查表明，上市公司的董事會成員中，100%為內部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結構不過是給中小股民表面上的一個交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。

　　4、內部審計

　　內部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關。內部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或審計委員會報告。

　　如果銀廣廈的內部審計有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會計信息的產生，但會加大制造虛假會計信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤７.４５億元，可見其內部審計即使存在，也不具備真正意義上的獨立性，不過是又多了一個擺設。

　　5、人事政策和實務

　　一個好的人事政策和實務，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。所謂"高薪養(yǎng)廉"是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。

　　而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉機制，加上外部的勞動力市場存在的約束不力，雇員極有可能產生短期行為。

　　6、外部影響

　　外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關管理機構實施的監(jiān)督及提出的要求，這種要求有利于提高企業(yè)的控制意識。對上市公司而言，其接受的直接管理機構的檢查來自于中國證監(jiān)會和注冊會計師事務所等中介機構。

　　中國證監(jiān)會在股票上市過程中，承擔了一個全能的角色，既要負責新上市公司的資格審查，也要負責日常上市管理，包括對事故的處理。但中國證監(jiān)會一方面要禁止虛假會計信息的產生，以免引發(fā)資本市場危機；另一方面，它又是政府的職能部門，要對國有大中型企業(yè)進行扶持，而我國國有大中型企業(yè)在1998年以前總體效益低下，要上市就需要包裝，過度的包裝就會有虛假會計信息的存在。注冊會計師事務所的處境也一樣，從獨立的原則來說，是應該采用合理的審計程序發(fā)現(xiàn)虛假會計信息的存在，以維護該行業(yè)的聲譽，在一個健全的市場經濟中，會計師事務所的聲譽就是其賴以生存的條件；另一方面，這一行業(yè)競爭激烈，如果注冊會計師事務所只是一味地堅持公正、獨立的立場來出具審計報告，可能上市公司都不會請這樣的事務所為其出具審計報告。所以中國證監(jiān)會在監(jiān)管的過程中和注冊會計師事務所在審計過程中都處于一個兩難的境地，在這種狀況下，中國證監(jiān)會和中介機構都沒有形成完全拒絕虛假會計信息的機制，這在一定程度上就削弱了企業(yè)的控制意識。

　　7、組織結構、授權和分配責任的方法和管理控制方法

　　管理當局設置合理的組織結構，明確地建立授權與分配責任的方法，運用適當?shù)墓芾砜刂品椒ǘ伎纱蟠笤鰪娊M織的控制意識，有助于建立良好的內部控制環(huán)境。

　　相對來講上市公司在這些結構與方法的設置上還是比較合理的，但因為在存在內部人控制的情況下，盡管構建的組織結構、授權與分配責任的方法以及管理控制方法是合理的，很難說公司在運做過程中是嚴格按照其所構建的組織結構和管理方法來操作的。所以問題的關鍵并不在于結構和方法的設置上，還在權力的制衡以及外部的約束上。
　　
　　三、重塑內部控制環(huán)境
　　
　　鑒于以上分析，筆者認為重塑上市公司內部控制環(huán)境的關鍵在于以下幾點：

　　1、建立真正意義上的公司法人治理結構，使權力有所制衡?，F(xiàn)在推行獨立董事制度就是完善公司法人治理結構的一項具體措施。中國證監(jiān)會近日初步擬訂了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》的征求意見稿。征求意見稿規(guī)定，上市公司應當建立獨立董事制度，境內外各上市公司應當在2002年6月30日前修改公司章程，聘任適當人員擔任獨立董事。建立獨立董事制度一方面要確定對獨立董事人員的選擇，另一方面要確定獨立董事的組織方式。一般來說，獨立董事大都是某一領域的知名人士或專業(yè)技術人士，現(xiàn)階段，我國的注冊會計師、職業(yè)律師、社會研究機構的研究人員、金融中介機構中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以作為獨立董事的來源。對于獨立董事的組織形式可借鑒市場經濟發(fā)達國家的做法，逐步建立專門對公司高層管理人員的經營績效進行獨立評估的機構，他們以類似于律師事務所的組織方式依賴市場化運做來謀求生存。

　　2、建立相應的激勵約束機制，把核心人員及其員工的短期行為長期化。股票期權制度在理論上來講是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點和需要設計出合理的期權額度和行權價格等具體實施細節(jié)。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關注公司長遠的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。建立良好的人力資源管理機制，提高公司有關雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。

　　3、加強內部審計的作用，同時轉化內部審計的主要職能。要加強審計的作用，先要提高審計的地位，對于審計部門的設置應該高于其他職能部門，這樣才能保證內部審計的獨立性和權威性，否則只能是行同虛設。同時要把審計工作的主要職能從查錯防弊轉到對公司的管理作出分析、評價和提出管理建議上來。

　　4、加重制造虛假會計信息上市公司的處罰力度，從而增加制造虛假會計信息的成本，同時，加大對會計師事務所的處罰力度，使得注冊會計師更為謹慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨立性，形成一種拒絕虛假會計信息的機制。盡管《公司法》中規(guī)定"對財務會計報告作虛假記載"的，"由國務院證券管理部門決定暫停其股票上市"的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有"對財務會計報告作虛假記載"的行為。這也說明了盡管有相關法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。從對一系列會計信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對上市公司還是對中介機構，處罰力度都在逐漸增大，當然漸進式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實踐中完善起來的，隨著各個方面運做的規(guī)范，良好的內部控制環(huán)境也就隨之形成了。