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通常,企業(yè)只對制造費(fèi)用或產(chǎn)品總成本編制彈性預(yù)算,而對單位成本預(yù)算則采用固定預(yù)算方法編制。其實(shí),單位成本同樣隨業(yè)務(wù)量變動而變動。在當(dāng)前市場供需多變,企業(yè)以銷定產(chǎn),產(chǎn)銷隨市場變動的情況下,采用彈性預(yù)算方法編制單位成本預(yù)算,有益于加強(qiáng)成本控管及其績效考評,企業(yè)應(yīng)考慮將其納入財(cái)務(wù)預(yù)算編制框架內(nèi)。
單位成本彈性預(yù)算的特點(diǎn)
單位成本彈性預(yù)算是在實(shí)行制造成本法計(jì)算產(chǎn)品成本時,按單位變動成本和不同產(chǎn)銷量下單位產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緟R總編制的不同產(chǎn)銷量下的單位成本預(yù)算。單位成本彈性預(yù)算與總成本彈性預(yù)算都是在成本分解為固定成本和變動成本的基礎(chǔ)上按不同產(chǎn)銷量編制的成本預(yù)算。由于總成本與單位成本在產(chǎn)銷量變動下的成本性態(tài)表現(xiàn)形式不同,因此,它們所反映的不同產(chǎn)銷量下的成本變動呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。
在總成本彈性預(yù)算中,固定成本不隨產(chǎn)銷量變動而變動,變動成本則隨產(chǎn)銷量增減而成正比例變動,總成本隨產(chǎn)銷量增減而增減,但變動比例低于產(chǎn)銷量增減變動比例。
在單位成本彈性預(yù)算中,固定成本隨產(chǎn)銷量增減而成反比例變動,變動成本不隨產(chǎn)銷量變動而變動,單位成本則隨產(chǎn)銷量增加而減少,隨產(chǎn)銷量減少而增加,但變動比例低于產(chǎn)銷量變動比例。
單位成本彈性預(yù)算的應(yīng)用
單位成本彈性預(yù)算可以按相關(guān)業(yè)務(wù)量和所反映成本的范圍不同,分作與產(chǎn)量相聯(lián)系的單位制造成本彈性預(yù)算和與銷量相聯(lián)系的單位銷售成本彈性預(yù)算、單位營業(yè)成本彈性預(yù)算。
1.單位制造成本彈性預(yù)算。該預(yù)算反映制造過程中單位產(chǎn)品成本在不同產(chǎn)量下的耗費(fèi)水平,主要用于制造過程的成本控制和成本分析。
2.單位銷售成本彈性預(yù)算。該預(yù)算反映在產(chǎn)品銷售利潤形成中單位產(chǎn)品在不同銷量下的耗費(fèi)水平,它不但用于產(chǎn)品銷售成本的控制和分析,還可用于產(chǎn)品銷售利潤彈性預(yù)算的編制。
3.單位營業(yè)成本彈性預(yù)算。該預(yù)算反映在營業(yè)利潤形成中單位產(chǎn)品在不同銷量下的耗費(fèi)水平,它不但用于營業(yè)成本的控制和分析,還可用于營業(yè)利潤彈性預(yù)算的編制。
編制單位成本彈性預(yù)算需要在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上,按彈性產(chǎn)銷量下單位產(chǎn)品成本計(jì)算公式計(jì)算不同產(chǎn)銷量下的單位成本。這些公式是:
彈性產(chǎn)量下單位制造成本=單位變動制造成本+彈性產(chǎn)量下單位固定制造費(fèi)用
彈性銷量下單位銷售成本=一定產(chǎn)量下單位制造成本+單位銷售稅+單位變動銷售費(fèi)+彈性銷量下單位固定銷售費(fèi)
彈性銷量下單位營業(yè)成本=彈性銷量下單位銷售成本+彈性銷量下單位管理費(fèi)+彈性銷量單位財(cái)務(wù)費(fèi)
例如,某企業(yè)單位制造成本彈性預(yù)算和現(xiàn)行損益計(jì)算模式下單位銷售成本和單位營業(yè)成本彈性預(yù)算(二預(yù)算合一)編制如下:
編制單位成本彈性預(yù)算的意義
1.為編制彈性利潤預(yù)算提供依據(jù),促進(jìn)企業(yè)增產(chǎn)增銷,提高規(guī)模效益。依據(jù)單位成本彈性預(yù)算,在價格一定的條件下,可以編制不同銷能下的彈性利潤預(yù)算。例如企業(yè)在單位售價200元,產(chǎn)能100%,單位制造成本110.11的情況下,可以編制利潤彈性預(yù)算如下:
由于單位產(chǎn)品成本(含單位制造成本、單位銷售成本、單位營業(yè)成本)中固定成本具有與產(chǎn)量(銷量)增減成反比例變動的特點(diǎn),因此,可以通過增加產(chǎn)量(銷量)來降低單位產(chǎn)品中固定成本,從而降低單位產(chǎn)品成本,在價格不變的條件下實(shí)現(xiàn)效益的提高。依據(jù)單位成本彈性預(yù)算編制的利潤彈性預(yù)算,能為經(jīng)營者準(zhǔn)確提供每增產(chǎn)增銷一定幅度由于單位成本降低使企業(yè)效益提高的數(shù)額,這無疑將促進(jìn)企業(yè)努力增產(chǎn)增銷,提高規(guī)模效益。
2.為企業(yè)目標(biāo)利潤預(yù)測提供依據(jù),提高目標(biāo)利潤預(yù)測的科學(xué)性。目標(biāo)利潤可以用多種方法預(yù)測,但經(jīng)營者從把握銷售與利潤關(guān)系、有利企業(yè)經(jīng)營管理角度出發(fā),更愿意采用“銷量×單位產(chǎn)品盈利額=目標(biāo)利潤”的計(jì)算公式進(jìn)行預(yù)測。問題是,實(shí)踐中經(jīng)營者往往忽略“不同產(chǎn)銷量下單位成本不同因而單位產(chǎn)品盈利額不同”這一事實(shí),從而影響了預(yù)測的準(zhǔn)確性。單位成本彈性預(yù)算和依據(jù)單位成本彈性預(yù)算編制的利潤彈性預(yù)算,則為聯(lián)系銷量科學(xué)地預(yù)測計(jì)劃期一定銷量下的利潤提供了可能。
例如,上述企業(yè)報(bào)告期產(chǎn)量5,000T,只銷售了3,600T,計(jì)劃期預(yù)計(jì)產(chǎn)量仍為5,000T,但銷售可增至6,000T.利用上述利潤彈性預(yù)算,可知該企業(yè)單位銷售成本將由147.78降至140.31,單位產(chǎn)品銷售利潤將由52.22增至59.69,單位產(chǎn)品營業(yè)利潤將由44.22增至54.89.因此,該企業(yè)計(jì)劃期應(yīng)以銷量6,000T時相應(yīng)的單位成本和單位產(chǎn)品盈利額資料為依據(jù)來預(yù)測目標(biāo)利潤(其產(chǎn)品銷售利潤為358,140.00,營業(yè)利潤為329,340.00,稅后凈利為220,657.80),而不能用上期或者其它產(chǎn)銷情況下的單位成本和單位產(chǎn)品盈利額為依據(jù),進(jìn)行目標(biāo)利潤預(yù)測。
3.為不同產(chǎn)銷量下的單位成本水平提供標(biāo)準(zhǔn),有利于企業(yè)加強(qiáng)產(chǎn)品成本控制。單位成本預(yù)算在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制企業(yè)里就是標(biāo)準(zhǔn)成本。西方財(cái)務(wù)成本預(yù)算中的單位成本往往只按變動成本編制,而我國在實(shí)行制造成本法產(chǎn)品成本既含變動成本又含固定成本的情況下,標(biāo)準(zhǔn)成本用固定預(yù)算法編制,并只強(qiáng)調(diào)其是正常情況下(“已達(dá)生產(chǎn)技術(shù)水平”和“有效管理”條件下)應(yīng)該達(dá)到的單位產(chǎn)品目標(biāo)成本,忽略了不同產(chǎn)銷量下標(biāo)準(zhǔn)成本也應(yīng)有所不同的事實(shí)。
成本預(yù)算的單位成本只按變動成本編制,是因?yàn)槠髽I(yè)用變動成本法進(jìn)行成本計(jì)算。在變動成本法下,產(chǎn)品成本只包括變動成本,而單位成本中變動成本在不同產(chǎn)量下是一定的,即不隨產(chǎn)量變動而變動,所以,單位成本預(yù)算(即標(biāo)準(zhǔn)成本)不需按不同產(chǎn)量彈性編制。
我國目前成本計(jì)算實(shí)行“制造成本法”,產(chǎn)品成本不僅包括變動成本,還包括固定成本,這樣,在產(chǎn)銷量變動時,單位成本(含單位銷售成本、單位營業(yè)成本)就將隨產(chǎn)銷量變動而變動。如果仍用固定預(yù)算方法編制單位成本預(yù)算(標(biāo)準(zhǔn)成本),在實(shí)際產(chǎn)銷量與計(jì)劃產(chǎn)銷量不同時,預(yù)算產(chǎn)銷量的單位成本與實(shí)際產(chǎn)銷量的單位成本就將失去可比基礎(chǔ),因而,不利于產(chǎn)品成本的控制。使用彈性預(yù)算方法編制彈性單位成本(彈性標(biāo)準(zhǔn)成本),則可剔除產(chǎn)銷量變動的影響,為單位成本的控制提供不同產(chǎn)銷量下多種成本標(biāo)準(zhǔn),因而會在事前規(guī)劃各項(xiàng)成本支出限額上限制不合理開支,事中檢查糾偏上使成本控制更加科學(xué)有效。
4.為不同產(chǎn)銷量下成本分析提供正確對比標(biāo)準(zhǔn),提高企業(yè)成本分析的準(zhǔn)確性。對企業(yè)報(bào)告期成本進(jìn)行分析,有一個單位成本與所屬產(chǎn)銷量的配比問題。例如,進(jìn)行可比產(chǎn)品制造成本降低情況分析時計(jì)算單位成本變動影響值,進(jìn)行產(chǎn)品銷售利潤分析時計(jì)算單位銷售成本變動影響值,以及進(jìn)行主要產(chǎn)品單位成本分析時計(jì)算預(yù)算與實(shí)際差異,所用的預(yù)算單位成本與實(shí)際單位成本必須同屬一個產(chǎn)銷量(即實(shí)際產(chǎn)銷量)。如果不是這樣,就要影響分析結(jié)果的準(zhǔn)確性。單位成本彈性預(yù)算(標(biāo)準(zhǔn)成本彈性預(yù)算)為產(chǎn)銷量與成本的配比提供了可能,從而提高了分析的準(zhǔn)確性。例如,上述企業(yè)報(bào)告期產(chǎn)量5,000T,原計(jì)劃銷售4,800T,單位銷售成本143.11,實(shí)際銷售3,600T,單位銷售成本145.00,在進(jìn)行產(chǎn)品銷售利潤分析時傳統(tǒng)方法是:
實(shí)際銷售利潤=3,600×(200-145)=198,000
計(jì)劃銷售利潤=4,800×(200-143.11)=273,032
銷售利潤實(shí)際與計(jì)劃差異=[3,600×(200-145)]-[4,800×(200-143.11)]=-75,032
其中:銷量減少影響=(3,600-4,800)×(200-145)=-68,268
單位成本升高影響=3,600×(143.11-145)=-6,804
該例對單位成本升高減少銷售利潤的評價中銷量為3,600T,而單位成本有兩個,一個是4,800T時標(biāo)準(zhǔn)成本143.11,一個是3,600T時實(shí)際單位成本145.00,因此,這是一種不同銷量基礎(chǔ)上的單位成本對比,如得出“實(shí)際銷量3,600T時由于單位成本升高造成利潤減少6,804元”的分析結(jié)論顯然是難以使人信服的,必將不利于企業(yè)成本控管及其績效考評。鑒此,企業(yè)可利用單位成本彈性預(yù)算補(bǔ)充分析如下:
?、僖蛟搶?shí)際單位成本低于同銷量(3,600T)下標(biāo)準(zhǔn)成本(147.78),所以,實(shí)際單位成本升高(145-143.11)屬合理升高;
?、趯?shí)際銷售利潤下降完全是由銷量下降引起的。如按實(shí)際銷量的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算,銷售利潤應(yīng)為187,992[3,600×(200-147.78)],而由于實(shí)際單位成本低于同銷量(3,600T)下標(biāo)準(zhǔn)成本,使企業(yè)實(shí)際銷售利潤增加10,008元(198,000-187,992),此屬降本增效,應(yīng)予肯定評價。
綜上所述,企業(yè)編制單位成本彈性預(yù)算有益于加強(qiáng)成本控管及其績效考評,故應(yīng)將其納入彈性預(yù)算體系。
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