摘  要：本文沿著從CPA產(chǎn)生行為動(dòng)機(jī)到進(jìn)行行為選擇再到行為實(shí)施這一行為路線對CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為及其因素進(jìn)行了和論述。筆者認(rèn)為審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇；我國師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施。

　　關(guān)鍵詞：行為動(dòng)機(jī)  行為選擇  行為實(shí)施

　　關(guān)于導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，已有很多相關(guān)的涉及到了此。其主要觀點(diǎn)可歸納如下：審計(jì)委托模式的缺陷使CPA缺乏獨(dú)立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級政府的不當(dāng)干預(yù)；審計(jì)定價(jià)不規(guī)范；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，對于有關(guān)部門對癥下藥，采取相關(guān)辦法，遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為有較大的價(jià)值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個(gè)不同的方面來論述，因此觀點(diǎn)比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。

　　正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)，到行為選擇，再到最終行為實(shí)施這一路線，對注冊會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本辦法。旨在為進(jìn)一步探討解決問題的和辦法提供一點(diǎn)參考。

　　一、審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)

    CPA的審計(jì)要服務(wù)于眾多的會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計(jì)是服務(wù)于公眾的，因此審計(jì)的實(shí)際委托人應(yīng)該是公眾。但在實(shí)際運(yùn)作過程中，由于實(shí)際委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實(shí)際選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的人是被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。這即為審計(jì)委托模式的天然缺陷。

　　在這種存在天然缺陷的審計(jì)模式下，由上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來對自身的財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，并向其支付審計(jì)費(fèi)用。上市公司即成為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計(jì)服務(wù)并獲得報(bào)酬來支持其生存和。因此注冊會(huì)計(jì)師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)用的一方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性是一個(gè)考驗(yàn)。從現(xiàn)實(shí)的情況來看，有些注冊會(huì)計(jì)師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會(huì)計(jì)行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會(huì)激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計(jì)委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。

　　由此可見，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。

　　二、一系列控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇

    審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而從行為動(dòng)機(jī)到行為選擇還有一個(gè)抉擇的過程。

　　當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會(huì)計(jì)行為的意圖時(shí)，其面臨兩個(gè)選擇，分別為：

    1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計(jì)報(bào)告；

    2、盡可能客觀、公正的審計(jì)上市公司的活動(dòng)，并對其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。

　　下面我們將把CPA作為一個(gè)追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟(jì)人，從注冊會(huì)計(jì)師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。

　?。ㄒ唬Φ谝环N選擇進(jìn)行成本效益分析

    如果注冊會(huì)計(jì)師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表問題，那么他的收益是花費(fèi)非常小的人力、物力、財(cái)力完成審計(jì)工作，獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。

　　CPA面臨的成本或風(fēng)險(xiǎn)包括如下幾個(gè)方面：

　　1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門查出的風(fēng)險(xiǎn)

    我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對其會(huì)員進(jìn)行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會(huì)的一項(xiàng)自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計(jì)工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，CPA可能會(huì)出具虛假審計(jì)報(bào)?？梢姡覈F(xiàn)在對于注冊會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會(huì)計(jì)師愿意鋌而走險(xiǎn)。

　　2、可能要承擔(dān)的責(zé)任

    涉及到注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

　　我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊會(huì)計(jì)師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊會(huì)計(jì)師從被審上市公司得到的比較高的審計(jì)收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的作用。

　　由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機(jī)冒險(xiǎn)行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為。

　　當(dāng)然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的違法成本將大大提高。

　　3、聲譽(yù)、信用等可能受到的負(fù)面影響

    審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。

　　從上來講，CPA及師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽(yù)，因?yàn)閷τ谥薪榻M織來說，信譽(yù)對其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。

　　然而，從我國的狀況來看，整個(gè)的誠信體系嚴(yán)重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對于中介機(jī)構(gòu)（包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽(yù)降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個(gè)信用行業(yè)的名譽(yù)于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實(shí)上，信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會(huì)計(jì)造假，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

　　綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門查出的風(fēng)險(xiǎn)、要承擔(dān)的責(zé)任、聲譽(yù)、信用等受到的負(fù)面影響?？偟膩碚f，這些成本相對于收益來說是比較小的。

　?。ǘΦ诙N選擇進(jìn)行成本效益

    如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個(gè)公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價(jià)體系，因此這種無形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時(shí)，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計(jì)業(yè)務(wù)處于買方市場階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對客戶有較強(qiáng)的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國審計(jì)市場的供給來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會(huì)對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見。

　　綜上可見，如果注冊會(huì)計(jì)師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。

　?。ㄈ煞N選擇的成本效益進(jìn)行比較

    比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會(huì)做第一種選擇。所以我們認(rèn)為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇。

　　三、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施

    為了確保事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)國際慣例，財(cái)政部制定頒布了《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行政處罰的審計(jì)失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師之所以出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告并導(dǎo)致審計(jì)失敗，很大程度上是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。但事實(shí)表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實(shí)質(zhì)。

　　質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理的核心。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為就得以實(shí)施了。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個(gè)人或某一部門的原因而使整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。

　　四、綜上所述，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)

    CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇；我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施。

　　從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關(guān)監(jiān)管部門可以從導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的諸多因素出發(fā)，來制定相應(yīng)的應(yīng)對辦法，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告這一行為。我們認(rèn)為改進(jìn)審計(jì)委托模式是比較困難的，比較切實(shí)有效的辦法應(yīng)該是：健全并完善對CPA及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督體制、切實(shí)加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設(shè)中介組織的信用評價(jià)體系。

    參考資料：

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　　⑵“檢討與改進(jìn)：來自審計(jì)失敗案的思考”，正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校

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    ⑷蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版

    ⑸吳秋生、張玉珠：“試議注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗及其防范”，《財(cái)金貿(mào)易》，2000年第6期