[摘要]監(jiān)管者應(yīng)當重點促進和輔助競爭，通過政策導(dǎo)向來提高信息的透明度以及輔助事務(wù)所建立自我質(zhì)量控制的程序來強化市場的作用，達到提高審計質(zhì)量的目的。

　　[關(guān)鍵詞]審計監(jiān)管；審計質(zhì)量；市場機制

　　一、適度的審計監(jiān)管是提高審計質(zhì)量的重要因素

　　審計的價值就在于它能夠提高會計的信息含量，因此審計師能否把他在審計過程中獲得的所有的信息準確地濃縮在他的報告里是非常重要的，其中有些信息對第三方來說是無法驗證的。在這個過程中，體現(xiàn)了審計師主觀能動性的職業(yè)判斷起著重要的作用，它能夠增加審計對信息使用者的價值，所以它是提高審計質(zhì)量的重要因素。因此對審計師來說僅僅具有獨立性是不夠的，他們還必須進行獨立的職業(yè)判斷來提供不可驗證的重要信息。

　　我們可以用信息經(jīng)濟學中的不完全契約理論來分析，審計師在他的職業(yè)判斷中有兩種信息類型：一類是可以觀察并可驗證的，能夠從賬戶中直接反映出來并準確地傳遞給信息使用者的信息，稱之為客觀信息；另一類是可觀察可推測但不可驗證的或較難驗證的，只能以一種主觀的方式傳遞給信息使用者的信息，稱之為主觀信息。我們的監(jiān)管體系應(yīng)該能夠促使審計師更好地進行職業(yè)判斷，把與客戶利益有關(guān)的客觀信息和主觀信息都傳遞給市場和第三方。

　?。ㄒ唬┍O(jiān)管不當可能導(dǎo)致的錯誤

　　對審計服務(wù)管得太緊或放任自流，監(jiān)管者都會犯同樣多的錯誤。如果政策太緊，審計師將會執(zhí)行防御性的審計，只使用客觀信息，因為在將來客戶出現(xiàn)了問題，主觀信息不能幫助審計師防御訴訟。如果政策太松，審計師就會屈從于客戶的要求，承認客戶的一些不真實、不客觀的信息披露。會計信息只有經(jīng)過審計師職業(yè)判斷才能反映會計賬戶的真實信息。[1]我們可以把審計師的職業(yè)判斷放在會計信息使用者處理信息的過程中來理解。審計師出于自我保護隱瞞經(jīng)職業(yè)判斷得出的看法，就會誤導(dǎo)信息使用者。

　?。ǘ┦袌鰧ΡO(jiān)管的彌補

　　另一些審計師受市場提供的激勵（獲得較高的聲譽等），會適當?shù)剡M行職業(yè)判斷。只有監(jiān)管機構(gòu)制定了一些行業(yè)規(guī)則和懲罰的手段，審計機構(gòu)和人員才有動力發(fā)展良好的職業(yè)聲譽，因為客戶會選擇聲譽好的審計機構(gòu)。另一方面，市場本身也會產(chǎn)生一些懲罰措施。從某種意義上來說，市場在檢驗信息質(zhì)量時比行政或法律系統(tǒng)更及時更有效：（1）市場并不限制特殊證據(jù)類型的使用；（2）市場是積累了無窮多個個體的決策后進行運作的，因此單個的變量就顯得不那么重要了；（3）市場的部分決策是由那些獲得充分信息的專業(yè)人員做出的；（4）和在法律程序下或自愿締結(jié)契約相比，在市場條件下的運作成本是零。[2]也就是說，可以被審計師觀測到而法律體系不能驗證的信息，市場卻可以驗證到并反映出來。因此，如果潛在的懲罰是來自于市場而不是來自于法律體系，審計師將會毫不猶豫地進行適當?shù)穆殬I(yè)判斷，并將之運用到審計實務(wù)中，以期提高審計質(zhì)量。

　　二、審計師自我監(jiān)督

　　會計信息質(zhì)量可以由直接的契約和間接的契約來保證。從形式上看，如果信息的提供者違反了契約規(guī)定，那么他將受到起訴并承擔法律責任。但這種方法只能用于一些特定形式的違約，而且需要高昂的訴訟成本并且只能得到剛性的法律結(jié)果，特別是要求受害者必須證明其確實受到了損害且該損害是由審計師低質(zhì)量的審計結(jié)果所造成的，這就弱化了會計信息使用者利用訴訟對審計質(zhì)量進行監(jiān)督的功能。另一方面，潛在契約方一般都會相信會計信息提供者，因而不需要與信息提供者簽訂復(fù)雜的契約（實際上，這樣做也會增加雙方的交易成本），由于隱性契約的存在，違約方還是要為他們的違約行為受到懲罰。一個很顯然的例子就是審計師的名譽損失通常與其違約被披露有關(guān)，公眾一旦意識到某審計師的審計缺乏獨立性，那么，這將會導(dǎo)致該審計師的客戶大量流失。與直接的契約相比，隱性契約的優(yōu)越性在于它具有天然的適用性、適用范圍的廣泛性以及大量信息的低成本。此外，市場做出某種決策行為也是分散的。由于存在潛在的契約，每一個參與經(jīng)濟活動的主體都可以對審計師的行為做出判斷，這樣整個市場就有可能處理大量的各種各樣的信息，以至于讓那些違約行為受到應(yīng)有的懲罰。

　　市場經(jīng)濟的利益主體對審計質(zhì)量的監(jiān)督大部分是由于隱性契約的存在。審計師需要建立良好的聲譽、信息使用者需要維護自身利益等。這樣的隱性契約運行的機制是各經(jīng)濟利益主體為了一定的利益不得不去履行該契約，這種利益我們稱之為準租金，即一定資源在其得到最好的利用時所體現(xiàn)的價值與其現(xiàn)行的使用方式下所體現(xiàn)的價值的差額。為了讓隱性契約運行的更加有效，必須存在一種可靠的承諾使得代理人（這里指審計師）能夠獲得準租金，那么審計師就能夠更好地履行其職責。讓審計師有動力認真履行其職責而不是受到市場懲罰的方式很多。

　?。ㄒ唬└叱杀镜淖晕冶O(jiān)督

　　在市場經(jīng)濟環(huán)境下，保證業(yè)績的高成本戰(zhàn)略主要有兩種。第一，做廣告或通過其他的市場形式可以產(chǎn)生品牌效應(yīng)，這樣廠商可以在不提高產(chǎn)品質(zhì)量或不降低價格的條件下出售更多的商品。第二，監(jiān)管者可以通過建立或允許設(shè)立進入該行業(yè)的準入制度來維護該職業(yè)的聲譽。這種規(guī)則通常是由隱性或顯性的職業(yè)聯(lián)盟通過對潛在進入者的技術(shù)能力或職業(yè)能力做出評估，看他是否能夠保證基本的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，然后決定是否批準該公司進入。這種進入壁壘就會產(chǎn)生準租金。因此，他們將會保證最起碼的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，否則，只要他們玩忽職守，他們將面臨被驅(qū)逐或失去準租金。

　　但是，從社會的角度看，這兩種維護質(zhì)量的方式的成本是相當高的，甚至對中國目前的審計行業(yè)是不適用的。

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　　鑒于上述分析，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該為保證業(yè)績的低成本自我監(jiān)督提供便利并加強這些方式的效果。

　　1.這種低成本的自我監(jiān)督形式的最基本的方式就是通過提供高于預(yù)期的審計質(zhì)量并節(jié)制那些機會主義行為來提高審計師的聲譽。聲譽的價值是非常敏感的，當審計師有機會主義行為或武斷的行為，這種敏感將會變得對審計師不利。監(jiān)管當局應(yīng)當保證對聲譽的懲罰與審計師的執(zhí)業(yè)違約行為相聯(lián)系，特別是要防止審計師在沒有違約的情況下受到懲罰。

　　2.低成本的自我監(jiān)督也可以通過聲譽的拓展或?qū)⒁粋€市場上的其他維護方式應(yīng)用于另一個市場以方便契約的締結(jié)。一方面審計師利用從審計服務(wù)中建立起來的聲譽來賺取非審計服務(wù)費，同時，這種影響也是雙向的：審計師通過擴展其業(yè)務(wù)范圍的同時也會加強自我監(jiān)督的措施以提高聲譽。因此，審計質(zhì)量是可以在比較低的成本下得到保證的或者在相同的維護成本下取得更好的質(zhì)量。

　　3.第三種低成本的自我監(jiān)督是使用一些特殊的資產(chǎn)，這種特殊的資產(chǎn)會隨著客戶的流失以及提供者的放棄而減值或消失。在審計中，這樣的資產(chǎn)表現(xiàn)為對客戶信息的收集、自身經(jīng)驗的積累以及市場的運作產(chǎn)生的效用等。這些資產(chǎn)可能成為審計師自我監(jiān)督的工具也可能成為提高質(zhì)量的障礙。審計師在審計中所扮演的角色主要依賴于審計師事務(wù)所的規(guī)模以及客戶資源的分散化程度。[3]如果審計師為了保護與個別客戶相聯(lián)系的這部分特殊資產(chǎn)而喪失獨立性，那么審計師將面臨著喪失更多的跟其他客戶相聯(lián)系的特殊資產(chǎn)。從以上分析，我們認為監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當促進審計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)的多元化，以使得審計師提高審計質(zhì)量。

　　三、強化外部監(jiān)管可提高審計質(zhì)量

　　根據(jù)國內(nèi)外審計市場的現(xiàn)狀，僅僅依據(jù)審計行業(yè)的自我監(jiān)管出現(xiàn)了不少問題，審計質(zhì)量也大打折扣。在中國目前尚不成熟的市場經(jīng)濟條件下，仍需要強化外部監(jiān)管以提高審計質(zhì)量，但監(jiān)管者主要應(yīng)通過間接的方式來輔助司法機構(gòu)和市場進行正確判斷并對違法違規(guī)者進行相應(yīng)的懲罰，因為這種方式更及時且操作較靈活。

　　外部監(jiān)管可優(yōu)化司法程序。監(jiān)管者可以通過完善相關(guān)的法律法規(guī)以便司法部門遵照合法的司法程序?qū)`法違規(guī)的審計師和事務(wù)所進行干預(yù)。這在現(xiàn)階段的中國審計市場上是迫切需要解決的問題。必要的規(guī)則可以加快市場的調(diào)節(jié)，有了完善的法律法規(guī)，才能談到優(yōu)化市場機制運行，并促使審計師和事務(wù)所按法律法規(guī)、按市場良性競爭的要求開展業(yè)務(wù)，提高審計質(zhì)量，使市場更加快速、準確地對相關(guān)信息做出反應(yīng)。

　　因此，監(jiān)管者應(yīng)當重點促進和輔助競爭，通過政策導(dǎo)向來提高信息的透明度以及輔助事務(wù)所建立自我質(zhì)量控制的程序來強化市場的激勵，讓審計客戶通過市場的反應(yīng)來選擇會計師事務(wù)所并調(diào)整所支付的審計費用。

　　審計監(jiān)管者的功效可體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　（一）質(zhì)量標準的謹慎界定。在審計實務(wù)中，審計質(zhì)量最低標準的存在本質(zhì)上講就是對審計師職業(yè)責任的一種直接的維護機制。一種標準的建立既可以引導(dǎo)審計監(jiān)管者的行為也可以有效遏制審計師的玩忽職守。[4]標準應(yīng)該讓審計師明白什么樣的質(zhì)量是審計過程中至少應(yīng)能夠達到的程度。同時，也應(yīng)該避免標準的過分嚴格，使得審計師采取防御性的審計策略從而降低了審計的價值。市場中的隱性的自我監(jiān)督即市場的選擇越重要，監(jiān)管規(guī)則的作用就變得越弱，事務(wù)所的內(nèi)部控制就顯得越有必要。因為，市場對審計師行為的判斷并不是依據(jù)審計的相關(guān)標準而是依據(jù)審計結(jié)果及后果，這也正是我們認為比較理想的一種對審計質(zhì)量的控制，也是今后審計監(jiān)管的方向。當然，目前距離這個理想還相差甚遠，還需要加強監(jiān)管力度來規(guī)范不成熟的市場。

　?。ǘ┞曌u的保護。聲譽對審計質(zhì)量的保證的效力來源于它對質(zhì)量較高的敏感性。在市場經(jīng)濟中，既有事務(wù)所與審計客戶串通起來欺騙信息使用者自毀聲譽的情況，也有具有一定聲譽的事務(wù)所成為機會主義或武斷行為的犧牲品的可能。因此，規(guī)則的一個本質(zhì)屬性就是在違背職責與聲譽的懲罰間保持一定的平衡?？傊?，當事務(wù)所并沒有審計失敗的時候，他們就不應(yīng)該受到聲譽上的損失。在制度框架中，我們一方面要鼓勵競爭，另一方面，又要防止其他相關(guān)利益集團采用不適當?shù)男袨閷徲嫀煹穆曌u進行損害。審計領(lǐng)域的司法體系和監(jiān)管當局應(yīng)該充分意識到一種好的商業(yè)信譽是非常有價值的，并且這種價值對審計質(zhì)量具有很高的敏感性。

　?。ㄈ┐偈古陡嗟呐c市場功能相關(guān)的信息。在一個開放的市場上，監(jiān)管規(guī)則應(yīng)該幫助具有控制質(zhì)量和懲罰機制功能的信息進行充分的流動。一種可能的途徑就是要求披露一些審計師們不愿披露的私有信息。但出于多種考慮審計師可能不愿披露他們本想主動披露的信息，這時的信息將達不到信息數(shù)量和內(nèi)容的最優(yōu)狀態(tài)。例如，披露相關(guān)信息會破壞對客戶的保密性，特別是向客戶的競爭對手揭露了客戶有戰(zhàn)略價值的信息。很多種類的信息只有在所有事務(wù)所都披露的情況下才能得到正的收益。因此，只要有些事務(wù)所不去披露，則另一些事務(wù)所也會傾向于不披露，這樣所有的事務(wù)所都不會披露。

　　因此，監(jiān)管當局應(yīng)該集中精力來消除各種可能阻礙審計師自愿披露某些應(yīng)當披露的信息的障礙。如，監(jiān)管者可以適當規(guī)定一些強制性的披露。而且，監(jiān)管者可以依據(jù)過去的情況對相關(guān)審計師的信息披露行為進行糾正，通過向市場提供更多信息，使信息變得更加透明，這樣市場可以對審計質(zhì)量做出快速的反應(yīng)。同時，監(jiān)管當局可以利用自身的優(yōu)勢地位來收集和處理相關(guān)信息并進行統(tǒng)計和監(jiān)控，可以依據(jù)法規(guī)收集信息，披露那些向市場競爭妥協(xié)的審計師。

　?。ㄋ模┩ㄟ^監(jiān)管當局監(jiān)控質(zhì)量標準的執(zhí)行程度有一個天然的優(yōu)勢：他們能夠把握全局，更好地理解專家們執(zhí)行的職業(yè)原則。但是，風險同樣應(yīng)該要考慮到的。由公共監(jiān)管機構(gòu)進行控制可能是滯后的、缺乏效率的或者成本是很高的。另一方面，由人來執(zhí)行相應(yīng)的監(jiān)管活動很可能屈服于外界壓力。因此，監(jiān)管者應(yīng)當優(yōu)化司法程序或市場本身的功能來達到控制的目的。

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