稅收與每個(gè)公民都息息相關(guān)，依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)。同時(shí)，公民在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，也享有相應(yīng)的權(quán)利，以納稅人的名義進(jìn)行稅務(wù)訴訟和檢舉，就是其中之一。但目前我國(guó)法律還不允許納稅人針對(duì)行政機(jī)關(guān)違法使用公共資金的行為提起行政訴訟，也不允許公民針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不查處偷逃稅、不征或少怔稅款的行政不作為提起行政訴訟，這顯然不利于公民監(jiān)督權(quán)的行使，也不利于公民納稅意識(shí)的提高。因此，確立納稅人訴訟制度，賦予公民針對(duì)稅款征收與合理使用的行政訴訟權(quán)利，不僅是協(xié)調(diào)國(guó)家稅收權(quán)利與公民對(duì)稅款監(jiān)督權(quán)關(guān)系的需要，而且也是使納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)享有相應(yīng)權(quán)利的需要。

　　一、納稅人訴訟的涵義

　　納稅人訴訟，是指公民以納稅人的身份就稅款的征收、見(jiàn)面以及使用向法院提起的行政訴訟，它是納稅人監(jiān)督政府合理征收，使用稅款權(quán)利的司法救濟(jì)途徑?？傮w而言，納稅人訴訟具有以下幾個(gè)特征：

　　第一，納稅人訴訟是一種司法活動(dòng)。納稅人訴訟的根本目的是保護(hù)納稅人的合法權(quán)益不受稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政行為和其他行政機(jī)關(guān)違法使用公共資金的行為的侵害。納稅人訴訟是人民法院運(yùn)用國(guó)家審判權(quán)依照司法程序來(lái)解決稅款的征收，減免以及使用等案件的司法活動(dòng)，人民法院在整個(gè)訴訟活動(dòng)中居于核心和主導(dǎo)地位。

　　第二，納稅人訴訟是一種行政訴訟。納稅人訴訟是根據(jù)《行政訴訟法》和稅法中有關(guān)稅務(wù)行政訴訟的規(guī)定進(jìn)行的一種納稅人、納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人、負(fù)稅人和舉報(bào)人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起行政訴訟的司法活動(dòng)，其主要任務(wù)是解決行政糾紛，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，確定稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他行政機(jī)關(guān)就稅款的征收，減免以及使用等行政行為是否合法。因此，納稅人訴訟屬于行政訴訟的一種，因而具備行政訴訟的一般特性。

　　第三，納稅人訴訟的雙方當(dāng)事人具有恒定性。在納稅人訴訟中，原告和被告的位置是固定的，不能相互交換和倒置。納稅人訴訟的原稿必須是稅收行政管理相對(duì)人（即納稅人），以及發(fā)現(xiàn)其他行政機(jī)關(guān)有違法使用公共資金的行為而提起行政訴訟的納稅人。納稅人訴訟的背包一般是作出一定稅務(wù)具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)和違法使用公共資金的其他行政機(jī)關(guān)。

　　二、發(fā)達(dá)國(guó)家的納稅人訴訟制度

　?。ㄒ唬┟绹?guó)的經(jīng)驗(yàn)

　　在美國(guó)，納稅人對(duì)于涉及金錢花費(fèi)的行政行為可以提起行政訴訟，以維護(hù)社會(huì)公共利益。例如，居住在A市的邁克發(fā)現(xiàn)他們的市長(zhǎng)最近用公款到B市去了一趟，他可以納稅人的名義到法院起訴他們的市長(zhǎng)，起訴的憑證是他的納稅證明，起訴的事實(shí)和理由是他認(rèn)為市長(zhǎng)這一趟旅行并非出于市長(zhǎng)建設(shè)或公務(wù)的需要，而是他的女兒在B市的大學(xué)中讀書(shū)，他這一旅行完全是假公濟(jì)私。邁克可以要求法庭判決市長(zhǎng)向公眾賠禮道歉甚至因咎辭職，并自己掏腰包為這趟旅行買單。法庭會(huì)傳召市長(zhǎng)到庭，市長(zhǎng)必須證明這趟旅行對(duì)于A市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是有利的，是必須的，而不是為了去看望女兒。審判可以是法官審也可以是陪審團(tuán)審，如果法庭裁判市長(zhǎng)的B市之行不是必要的，對(duì)A市的發(fā)展并無(wú)實(shí)際意義，是公款旅行行為，那么對(duì)市長(zhǎng)就意味著無(wú)窮無(wú)盡的麻煩。不僅這趟旅行得自己買單，連律師費(fèi)也得自己掏。賠禮道歉是過(guò)不了關(guān)的，最明智的選擇是辭職，同時(shí)也意味著其政治生命的終結(jié)。

　　目前，美國(guó)除紐約和新墨西哥兩州禁止納稅人提起的復(fù)審州政府行為的訴訟外，其余各州均允許納稅人請(qǐng)求司法復(fù)審地方政府行為的訴訟。美國(guó)聯(lián)邦法院自身在類推案件中也趨向于許可這種訴訟，有些州判例甚至確認(rèn)納稅人有資格作為原告就有關(guān)非財(cái)政問(wèn)題和政府支出及與稅收額無(wú)關(guān)的問(wèn)題提起行政付審訴訟。

　?。ǘ┤毡镜慕?jīng)驗(yàn)

　　在日本，也承認(rèn)納稅人的起訴資格。進(jìn)入20世紀(jì)90年代初，日本興起一類以納稅人身份提起的要求公開(kāi)交際費(fèi)開(kāi)支的訴訟。縣知事、市町村長(zhǎng)的交際費(fèi)開(kāi)支情況，引起居民的極大關(guān)注，紛紛要求予以公開(kāi)。有的市町村長(zhǎng)滿足居民的要求，全面公開(kāi)交際費(fèi)的開(kāi)支情況，而都道府縣知事則大抵作出不公開(kāi)或僅一部分公開(kāi)的決定。這樣一來(lái)，就引發(fā)了請(qǐng)求法院判決取消都道府縣知事關(guān)于交際費(fèi)開(kāi)支不予公開(kāi)或僅一部分公開(kāi)的決定的訴訟。其中針對(duì)大阪府知事交際費(fèi)案和針對(duì)厲木縣知事交際費(fèi)案，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開(kāi)交際費(fèi)的開(kāi)支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開(kāi)的范圍，撤銷了兩案的高裁判決，發(fā)回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費(fèi)案，在最高裁判所判決的范圍內(nèi)，作出盡可能多公開(kāi)的判決。如在20世紀(jì)90年代中，曾發(fā)生針對(duì)政府機(jī)關(guān)招待費(fèi)、接待費(fèi)的訴訟。如日本高知縣的律師以納稅人的身份，要求縣政府公布有關(guān)招待費(fèi)的具體開(kāi)支情況，遭到政府的拒絕后。而向法院提起訴訟，要求法院依據(jù)地方政府的有關(guān)法律，命令高知縣政府公開(kāi)有關(guān)開(kāi)支情況。法理根據(jù)是每個(gè)納稅人有權(quán)了解政府如何支出公費(fèi)的情況。但縣政府只愿意公布招待費(fèi)總的開(kāi)支數(shù)額。而起訴的律師要求公布究竟請(qǐng)了些什么人等具體情況。日本的招待費(fèi)稱為食糧費(fèi)。通常是由出面招待人的主管簽字就可以報(bào)銷。原告在訴狀中提出，公務(wù)員的工資中已包含了本人的生活費(fèi)用，原則上公務(wù)員吃飯應(yīng)該自己付錢，如果是必要的公款宴請(qǐng)必須公布被宴請(qǐng)的客人的姓名，這樣才能讓納稅人判斷公費(fèi)請(qǐng)客是否合理。法院判決原告勝訴，由于有關(guān)公務(wù)員不愿意公布被宴請(qǐng)客人的姓名，這些費(fèi)用在財(cái)務(wù)上就不能報(bào)銷，只能算是公務(wù)員自己請(qǐng)客。因此最后依據(jù)本判決從相關(guān)的公務(wù)員追回了近5億日元的金額。另有1999年日本秋田縣居民（納稅人）以縣政府的6次餐費(fèi)開(kāi)支違法為由，對(duì)時(shí)任教育長(zhǎng)等職的6名被告請(qǐng)求損害賠償。結(jié)果法院作出了認(rèn)可原告請(qǐng)求，由被告向秋田縣支付現(xiàn)209萬(wàn)日元及利息、案件訴訟費(fèi)用由被告負(fù)擔(dān)的判決。

　?。ㄈ┢渌l(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)

　　在英國(guó)，同樣認(rèn)可納稅人的起訴資格。選民對(duì)地方政府不合法的開(kāi)支可以向區(qū)審計(jì)員提出反對(duì)意見(jiàn)。或向法院申訴，選民對(duì)區(qū)審計(jì)員的決定不服時(shí)也可向法院申訴。同樣，國(guó)家納稅人也可以納稅人資格控告中央政府的財(cái)政開(kāi)支行為。實(shí)際上，英國(guó)不僅認(rèn)可納稅人為了起訴政府開(kāi)支行為的起訴資格，而且認(rèn)可一個(gè)納稅人對(duì)涉及另一個(gè)納稅人的征稅行政行為的起訴資格。在法國(guó)，市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人可以對(duì)市鎮(zhèn)議會(huì)和省議會(huì)通過(guò)的影響市鎮(zhèn)和省的財(cái)或財(cái)產(chǎn)的違法決定提起越權(quán)之訴。

　　總之，在發(fā)達(dá)國(guó)家。納稅人有權(quán)要求政府提供高質(zhì)量的公共服務(wù)，如果政府所提供的公共服務(wù)存在瑕疵給納稅人造成了損害，納稅人即可以納稅人的名義到法院起訴政府，通過(guò)司法救濟(jì)要求賠償。這就是發(fā)達(dá)國(guó)家法律體系中的納稅人訴訟制度。

　　三、納稅人訴訟制度的建立與完善

　　（一）保障納稅人的知情權(quán)、監(jiān)督極和參與權(quán)

　　在目前我國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)中，都過(guò)于強(qiáng)調(diào)依法納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽略了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。假如納稅人繳完稅之后，對(duì)政府如何花銷這些稅款毫無(wú)知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)。那么，不要說(shuō)人們納稅的自覺(jué)性無(wú)法提高，連政府向民眾收稅的合理性都值得懷疑。

　　也許有人認(rèn)為政府的財(cái)政收支有專門的審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督，不需要納稅人監(jiān)督。這顯然是錯(cuò)誤的。我國(guó)《憲法》第41條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民……對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利……”可見(jiàn)，納稅人當(dāng)然有權(quán)通過(guò)訴訟方式監(jiān)督政府依法使用稅款。假如公共資金被違法支出。就意味著納稅人本可以不被征以相應(yīng)部分的稅金，或者該公共資金可以用于納稅人的福利等方面而未能實(shí)現(xiàn)。這樣，納稅人與該行政行為就有了“法律上的利害關(guān)系”。因此，納稅人對(duì)財(cái)政收支之訴應(yīng)有原告資格。同時(shí)，稅收征收之后的用途，除涉及國(guó)家機(jī)密之外，其市政財(cái)政預(yù)算、決算應(yīng)受到嚴(yán)格監(jiān)管與控制，應(yīng)允許普通市民通過(guò)登陸政府的公務(wù)網(wǎng)站等方式查詢一些項(xiàng)目的開(kāi)支情況，提出質(zhì)疑，甚至以納稅人的名義提出訴訟，因?yàn)樗袡?quán)懷疑自己交給政府的錢被花得不明不白。通過(guò)這種行政公開(kāi)，行政相對(duì)人可以有效地參與行政程序以維護(hù)自己的合法權(quán)益，納稅人也可以通過(guò)行政公開(kāi)監(jiān)督行政主體依法行使行政權(quán)力。

　　有鑒于此，建議我國(guó)制定專門保護(hù)納稅人各種權(quán)利的《納稅人權(quán)利法》，以保障納稅人的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)。目前應(yīng)制定《財(cái)政收支公開(kāi)法》，首先保障納稅人的知情權(quán)，再逐步完善納稅人的監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)；同時(shí)，建議修改《行政訴訟法》，明確規(guī)定公民可以納稅人身份就政府機(jī)關(guān)的財(cái)政收支行政行為向人民法院提起訴訟。

　?。ǘU(kuò)大原告的起訴資格

　　由于存在稅務(wù)機(jī)關(guān)不收或少收稅款、不當(dāng)減免稅的行為，必將導(dǎo)致其他納稅人稅負(fù)的增加和不公平；而政府公共資金的違法支出，則必將導(dǎo)致納稅人本可以不被課以相應(yīng)部分的稅金而使每一納稅人被多課稅。因此，對(duì)于這些案件，應(yīng)在《行政訴訟法》以及相應(yīng)的實(shí)體法中拓寬原告的資格范圍，而不應(yīng)苛求納稅人與案件有直接利害關(guān)系。具體而言，可將原告資格擴(kuò)大為納稅義務(wù)人、代扣代繳義務(wù)人、負(fù)稅人和舉報(bào)人，其訴訟請(qǐng)求的范圍為與以上四種人有關(guān)的案件，以體現(xiàn)公民對(duì)國(guó)家稅收和稅款的關(guān)注，對(duì)自身的間接利益和社會(huì)公共利益的維護(hù)。擴(kuò)大原告起訴資格的方法是修訂《行政訴訟法》及其司法解釋中的內(nèi)容，明確納稅人的起訴資格和范圍。

　?。ㄈ┟鞔_納稅人訴訟的受案范圍

　　在我國(guó)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大行政訴訟的范圍是理論界和司法界的普遍呼聲。筆者認(rèn)為。在目前，可以將稅務(wù)機(jī)關(guān)和政府的下列行政行為納入訴訟范圍：一是違反稅負(fù)公平的案件。納稅人稅負(fù)平等應(yīng)當(dāng)是納稅人在同等情況下稅負(fù)一致。如果納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為違反此項(xiàng)原則時(shí)，有權(quán)起訴。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)不征、少征或違法減免稅款的案件。應(yīng)征稅款是指依據(jù)國(guó)家有關(guān)稅法規(guī)定，納稅人按照法定稅種和稅率應(yīng)當(dāng)向國(guó)家繳納的稅款數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的不征、少征或違法減免稅款的行為既可能是故意的行為，即徇私舞弊行為，也可能是過(guò)失的不當(dāng)減免稅的行為。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的上述行為，應(yīng)當(dāng)允許納稅人提起行政訴訟。三是政府違法使用稅款的案件。對(duì)于政府的行政開(kāi)支，應(yīng)當(dāng)實(shí)行納稅人訴訟。具體可以表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)及其工作人員違法開(kāi)支，違法使用稅款，或貪污或浪費(fèi)或揮霍或挪用，或公款私用或公物私用，或行政，性罰沒(méi)收支一條線等等違法財(cái)政開(kāi)支行為，應(yīng)當(dāng)受到納稅人的依法監(jiān)督。我國(guó)是一個(gè)以公有制為主體的社會(huì)主義國(guó)家，行政開(kāi)支除稅款外，還應(yīng)包括其他公有或國(guó)有財(cái)產(chǎn)。因此，納稅人對(duì)政府使用稅款及其他公產(chǎn)的行為，應(yīng)有權(quán)利提起行政訴訟。四是稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行查處偷逃稅有關(guān)職責(zé)的案件。稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)舉報(bào)，有根據(jù)舉報(bào)線索迅速查處違法案件的義務(wù)；有尊重舉報(bào)人、嚴(yán)格為舉報(bào)人保密、保護(hù)舉報(bào)人的義務(wù)；有在查處案件結(jié)束后，依照法定的標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額迅速如實(shí)地兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)的義務(wù)。如果拒絕履行這種法定義務(wù)，就要承擔(dān)法律責(zé)任，舉報(bào)人有權(quán)提起行政訴訟。