[摘要]作為按企業(yè)化管理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可在獨(dú)資型、公司制、合伙制等不同組織模式中進(jìn)行選擇。從促使注冊會(huì)計(jì)師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)降低和防范會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)作用的角度分析，合伙制較公司制和獨(dú)資型合理、有效，而合伙制中的有限責(zé)任合伙制是更為科學(xué)和合理的組織模式。獨(dú)立審計(jì)組織形式的現(xiàn)實(shí)選擇與其理論界定和法律規(guī)定是有一定距離的，對此，我們應(yīng)采取的措施包括：完善合伙制的法律規(guī)范，改革我國合伙制企業(yè)稅收制度，逐步建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)制度，盡快建立注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)師事務(wù)所；組織模式；合伙制；風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)期望差距

　　一、問題的提出

　　我國獨(dú)立審計(jì)制度自1980恢復(fù)后已走過了20多年的風(fēng)雨歷程。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，獨(dú)立審計(jì)已發(fā)揮并繼續(xù)發(fā)揮著降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的重要作用；但是，這種理應(yīng)被賦予客觀與公正特征的職業(yè)卻因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面臨“誠信危機(jī)”，這給其未來發(fā)展增添了許多的變數(shù)。為此，我們有必要從戰(zhàn)略的角度研究其發(fā)展所需要的環(huán)境、條件和措施等。這一課題涉及很多方面的內(nèi)容，而獨(dú)立審計(jì)組織形式及其選擇是其中比較重要內(nèi)容之一。

　　獨(dú)立審計(jì)組織形式是會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)實(shí)體在經(jīng)營和管理體制上所設(shè)計(jì)和實(shí)施的綜合形式。獨(dú)立審計(jì)組織形式選擇的合理與否直接影響其最終產(chǎn)品———審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低。由于審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的不可直接觀察性及其質(zhì)量維度的多元性，而使其不像物質(zhì)產(chǎn)品那樣可以明確鑒定。審計(jì)是一個(gè)高度專業(yè)化的領(lǐng)域，它涉及諸多專業(yè)知識(shí)，要發(fā)生較高的質(zhì)量控制成本；同時(shí)，審計(jì)工作又是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它的每一環(huán)節(jié)都須臾不可離開注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷難免會(huì)發(fā)生主觀臆斷，而職業(yè)判斷和主觀臆斷有時(shí)是難以區(qū)分的。這就給注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督帶來了高風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理的關(guān)鍵在于建立控制與規(guī)避獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效機(jī)制，而獨(dú)立審計(jì)組織形式的選擇正是建立這種機(jī)制的基石。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化管理的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，應(yīng)在不同的企業(yè)組織模式中進(jìn)行合理選擇。綜觀世界各國在企業(yè)組織模式方面的實(shí)踐以及各國法律制度對企業(yè)組織模式的規(guī)定，企業(yè)的組織模式有獨(dú)資型、公司制和合伙制，合伙制又分為普通合伙制、有限合伙制和有限責(zé)任合伙制。作為按企業(yè)化管理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何在其中作出合理選擇呢？

　　二、獨(dú)立審計(jì)組織形式選擇依據(jù)及甄選過程與結(jié)果

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同的環(huán)境和制度下，其組織模式的選擇會(huì)不同，但選擇的理論依據(jù)是有其一致性的。評價(jià)獨(dú)立審計(jì)組織形式是否合理，可以有多種標(biāo)準(zhǔn)，但關(guān)鍵要看這一組織模式是否有利于充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的作用。[1]

　　對于獨(dú)立審計(jì)的作用，不同的學(xué)者、專家從不同角度進(jìn)行研究，產(chǎn)生了一些不同的觀點(diǎn)。我們認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的作用關(guān)鍵在于通過其監(jiān)督、鑒證和評價(jià)職能降低和控制所審計(jì)的會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)。在發(fā)揮這一作用的過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持客觀、公正與獨(dú)立的職業(yè)態(tài)度，具有“誠信”的職業(yè)品質(zhì)。

　　（一）對會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織模式的基本評價(jià)

　　1.公司制不是獨(dú)立審計(jì)組織形式的較好選擇。有限責(zé)任公司制對獨(dú)立審計(jì)降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)不足，賠償能力較弱，不利于審計(jì)質(zhì)量的提高，不利于保護(hù)審計(jì)服務(wù)購買者的利益。由于僅承擔(dān)有限責(zé)任，且對于已分配利潤無追溯權(quán)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師易產(chǎn)生投機(jī)行為，與被審計(jì)單位收買“會(huì)計(jì)政策”和“審計(jì)意見”的動(dòng)機(jī)可能一拍即合。因此，這種模式不是好的選擇。

　　2.獨(dú)資型也不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所理想的組織模式。獨(dú)資型會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少存在嚴(yán)重的委托代理問題，所有者能有效降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)。但是，所擁有的資產(chǎn)較少，所有者個(gè)人財(cái)產(chǎn)有限，賠償能力較弱，承擔(dān)和分散風(fēng)險(xiǎn)的能力也較差，不利于獨(dú)立審計(jì)作用的發(fā)揮。所以，獨(dú)資型會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡管對特定的注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人和特定的細(xì)分市場有一定吸引力，但從整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)和宏觀經(jīng)濟(jì)層面來看，它不是一種理想的組織模式。

　　3.合伙制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所較為理想的組織模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊會(huì)計(jì)師的“契約集合體”，正是注冊會(huì)計(jì)師及其責(zé)任構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其責(zé)任的集合。合伙制所隱含的潛在利益損失可以自然地強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律，合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任，將一定程度上約束注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為并提高誠信度。除了合伙人契約另有規(guī)定外，在合伙制企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，對任何合伙人所執(zhí)行的業(yè)務(wù)，其他合伙人都應(yīng)該負(fù)責(zé)，合伙人互為代理并承擔(dān)無限責(zé)任，這就促使合伙制企業(yè)在選擇合伙人時(shí)謹(jǐn)慎從事。這種合伙人互為代理的制度安排，有利于在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部甚至整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自動(dòng)形成誠信約束和權(quán)利制衡機(jī)制。在一個(gè)以質(zhì)量取勝、以誠信立業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷程中，合伙制的實(shí)質(zhì)便是注冊會(huì)計(jì)師以無限責(zé)任的形式承擔(dān)了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，以自己的財(cái)產(chǎn)損失來擔(dān)保業(yè)務(wù)質(zhì)量和真實(shí)性，從而使獨(dú)立審計(jì)取信于委托人，提高競爭能力。只有實(shí)施合伙制，讓注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)無限民事賠償責(zé)任，配合我國民事賠償機(jī)制的建立，才能使誠信真正成為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的立足之本，才能使獨(dú)立審計(jì)降低和防范會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的作用得到最大限度的發(fā)揮。

　　合伙制中的普通合伙制、有限合伙制、有限責(zé)任合伙制之間又是存在差別的。在普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，不管是經(jīng)營管理工作造成的負(fù)債，還是作為合伙人和不作為合伙人的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債，所有合伙人都要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這雖然最大限度地保護(hù)了客戶的利益，使每一位作為合伙人的注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)于律己，注重合伙人之間的相互監(jiān)督，但會(huì)使合伙人承擔(dān)著較大的風(fēng)險(xiǎn)，對作為合伙人的注冊會(huì)計(jì)師不利。因此，在普通合伙制下，一方面對合伙人的入伙要求比較嚴(yán)格，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大；另一方面，一些有一定聲望和一定個(gè)人財(cái)產(chǎn)的注冊會(huì)計(jì)師由于風(fēng)險(xiǎn)太大而不愿加入普通合伙制事務(wù)所，在一定程度上制約了事務(wù)所的發(fā)展。

　　選擇有限合伙制組織模式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般不多。因?yàn)檫@種形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中部分有限合伙人不能參與經(jīng)營管理，而不具備注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人士不太愿意投資此行業(yè)，有執(zhí)業(yè)資格的人士一般又不愿放棄參與經(jīng)營管理的權(quán)利；同時(shí)，承擔(dān)無限責(zé)任的合伙人不愿讓只承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人坐享其成；另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要依靠向社會(huì)提供勞務(wù)收取費(fèi)用，一般不需要很多資金投入，所以，這種組織模式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際運(yùn)作中存在較多的利害沖突，對注冊會(huì)計(jì)師吸引力不大。

　?。ǘ┯邢挢?zé)任合伙制是較佳選擇

　　比較而言，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有較大的優(yōu)越性，即無過錯(cuò)合伙人無須對其他合伙人的職業(yè)性違規(guī)行為所形成的負(fù)債承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而有過錯(cuò)合伙人需承擔(dān)無限連帶責(zé)任，較大程度地保護(hù)了無過錯(cuò)合伙人的利益，有利于吸納新的合伙人入伙，增強(qiáng)其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

　　1994年7月，當(dāng)時(shí)世界“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在紐約聯(lián)合宣布：各會(huì)計(jì)師事務(wù)所從現(xiàn)行的“無限責(zé)任合伙人制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝邢挢?zé)任合伙制”。到1995年底，國際“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所已在美國全部完成轉(zhuǎn)型。[2]由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限責(zé)任合伙制在世界范圍是有其強(qiáng)大生命力的。

　　隨著會(huì)計(jì)服務(wù)國際化的趨勢不斷加強(qiáng)，我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場的開放程度不斷提高，會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)與國際接軌是必然的趨勢。在機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存的情況下，我國獨(dú)立審計(jì)業(yè)如果不能痛下決心，迎頭趕上，則不僅會(huì)將會(huì)計(jì)服務(wù)市場很大一部分份額拱手讓給國際會(huì)計(jì)服務(wù)組織，也會(huì)直接或間接地對國家利益造成不利影響，還會(huì)影響中國注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍走出國門、參與國際會(huì)計(jì)服務(wù)市場的競爭的進(jìn)程。

　　綜上所述，從促使注冊會(huì)計(jì)師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)降低和防范會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)作用的角度分析，合伙制較公司制和獨(dú)資型合理、有效，而合伙制中的有限責(zé)任合伙制是更為科學(xué)和合理的組織模式。

　　三、我國獨(dú)立審計(jì)現(xiàn)實(shí)組織形式與目標(biāo)模式的差距

　　1994年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制或有限責(zé)任公司制組織模式，并對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立條件作出了明確限定，但由于當(dāng)時(shí)存在著特殊的制度，所以，在現(xiàn)實(shí)情況中執(zhí)行得很不規(guī)范。1998年底，首批具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，1999年初會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制工作在全國范圍內(nèi)全面展開，到2000年初，全國所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制全部完成。脫鉤改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所啟動(dòng)了組織模式規(guī)范化的進(jìn)程。

　　2001年發(fā)出的現(xiàn)正在討論的《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法（征求意見稿）》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取獨(dú)資型、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和公司制等組織模式。但從現(xiàn)實(shí)情況看，我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都選擇了有限責(zé)任公司制，而僅有少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇普通合伙制。2000年3月改制全部結(jié)束時(shí)，實(shí)行有限責(zé)任公司制的事務(wù)所有4065家，占全部事務(wù)所的88%.目前，個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所不為我國現(xiàn)行法律所認(rèn)可，在實(shí)踐中也不存在。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國剛開始出現(xiàn)，目前僅在廣東省深圳市有這種類型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。造成這種理論選擇與現(xiàn)實(shí)矛盾的原因主要有以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)原因

　　注冊會(huì)計(jì)師業(yè)是一個(gè)有著較高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)。如果風(fēng)險(xiǎn)和收益不對稱的話，就會(huì)影響其正常發(fā)展。在我國，政府對審計(jì)服務(wù)市場的過度介入造成市場機(jī)制的扭曲，大部分客戶對注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求是依政府管制機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低對他們的利益沒有實(shí)質(zhì)性影響，他們對審計(jì)服務(wù)的需求實(shí)質(zhì)上只是形式上的。在這種市場環(huán)境下，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)勢必被低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)所“擠兌”，而低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)定會(huì)帶來高訴訟風(fēng)險(xiǎn)和潛在賠償責(zé)任。

　　審計(jì)客戶總是希望能用錢換來他們據(jù)以決策的可靠的會(huì)計(jì)信息，隨著他們對被審計(jì)單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風(fēng)險(xiǎn)的增加，他們開始把注冊會(huì)計(jì)師看成風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)傉?，?dāng)他們發(fā)現(xiàn)被會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)而利益受損時(shí)，他們就往往要把注冊會(huì)計(jì)師推上被告席，從而將自己的風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上轉(zhuǎn)嫁于注冊會(huì)計(jì)師身上。但是，一方面，企業(yè)經(jīng)營管理過程的復(fù)雜性使經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊會(huì)計(jì)師不可能做到保證經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息是準(zhǔn)確無誤的；另一方面，注冊會(huì)計(jì)師作為一種獨(dú)立的職業(yè)，總要面對眾多的客戶，時(shí)間和成本上的約束使他們不可能對每一個(gè)被審計(jì)事項(xiàng)都做到事無巨細(xì)。由此，注冊會(huì)計(jì)師很難保證向信息需求者提供準(zhǔn)確無誤的會(huì)計(jì)信息，而只能期望過程的公正性和謹(jǐn)慎性。由此出發(fā)，審計(jì)業(yè)界認(rèn)為，審計(jì)承擔(dān)的只能是“合理地保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息沒有任何錯(cuò)誤，對于遵循了職業(yè)準(zhǔn)則，卻未能揭示出的錯(cuò)弊，他們不承擔(dān)責(zé)任。這就出現(xiàn)一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任、審計(jì)成本與收益不對等的尷尬局面。

　　正因如此，作為一種自我保護(hù)措施，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)通過選擇有限責(zé)任制把實(shí)際承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)限定在一定范圍之內(nèi)。

　　（二）經(jīng)濟(jì)原因

　　相對于西方發(fā)達(dá)國家來說，我國注冊會(huì)計(jì)師收入較低，個(gè)人財(cái)產(chǎn)有限，一些小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力有時(shí)可能達(dá)不到會(huì)計(jì)師事務(wù)所最低注冊資本水平。公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所由其注冊資本使其具有可計(jì)量的、確定的賠償能力，社會(huì)公眾可能對其更為信任。這種狀況的存在在客觀上不利于合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。

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