摘　要：本文借鑒管理學(xué)中質(zhì)量的概念來(lái)界定審計(jì)質(zhì)量，討論我國(guó)上市公司審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，提出以審計(jì)意見(jiàn)的信息含量來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；衡量標(biāo)準(zhǔn)

　　1　審計(jì)質(zhì)量的含義

　　獨(dú)立審計(jì)是一項(xiàng)有償為信息使用者提供服務(wù)的活動(dòng)，審計(jì)的目的是要為審計(jì)委托人提供滿足其需求的審計(jì)報(bào)告，屬于服務(wù)業(yè)的范疇。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量，國(guó)內(nèi)外主要有以下觀點(diǎn)。

　　1. 1　DeAngelo（1981）指出，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象在會(huì)計(jì)制度上違規(guī)并公開(kāi)揭露這種違規(guī)行為的聯(lián)合概率。審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師的能力和獨(dú)立性。Watts和Zimmerman（1983）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是發(fā)現(xiàn)并揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中違規(guī)行為的概率。

　　1. 2　美國(guó)審計(jì)總署（2003）從審計(jì)的本源出發(fā)，提出審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)師按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，以合理確信所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)披露：①按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行表述；②不存在由于錯(cuò)誤或者舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

　　高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)之后，要：①確保客戶對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整、相關(guān)披露和其他變動(dòng)以防止重大錯(cuò)報(bào)；②如果相關(guān)披露和其他變動(dòng)沒(méi)有進(jìn)行恰當(dāng)調(diào)整，則修改審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)；③必要情況下，退出客戶的審計(jì)并向SEC報(bào)告辭聘的理由。

　　朱蘭（J.M.Juran）認(rèn)為，任何組織提供的產(chǎn)品包括貨物和勞務(wù)要既能給該組織帶來(lái)收益，又不會(huì)對(duì)社會(huì)造成損害。質(zhì)量就是適用性。適合性是從顧客的角度出發(fā)，是產(chǎn)品在使用期間能滿足顧客的需求。

　　因此，從審計(jì)信息使用者的角度來(lái)看，審計(jì)質(zhì)量是一種適用性，是審計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)滿足不同信息使用者需求的有效程度。獨(dú)立審計(jì)服務(wù)最終的直接結(jié)果是審計(jì)報(bào)告，信息使用者對(duì)于審計(jì)結(jié)論是否正確、是否全面有強(qiáng)烈的需求，通過(guò)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的觀察和評(píng)價(jià)，可以了解審計(jì)質(zhì)量。

　　2　審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的回顧

　　審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)，是指與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)的各利益團(tuán)體，從各自的利益角度看待審計(jì)質(zhì)量的一種判定依據(jù)。通常以不同的替代指標(biāo)來(lái)衡量。以往研究中，主要有下面幾種觀點(diǎn)：①DeAngelo（1981）等人用會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，認(rèn)為大規(guī)模事務(wù)所比小規(guī)模的有更高的審計(jì)質(zhì)量。②RichardB.Carter等（1998）用事務(wù)所的聲譽(yù)來(lái)衡量其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。③almrose，Z-V.（1988），TeoEu-JinKeithA.Houghton等用審計(jì)訴訟指標(biāo)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。④MarkL.Defond（1992）認(rèn)為，應(yīng)將事務(wù)所規(guī)模、品牌聲譽(yù)、行業(yè)專長(zhǎng)、獨(dú)立性等這些指標(biāo)結(jié)合起來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。⑤王振林（2002）認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)水平可以用來(lái)衡量執(zhí)業(yè)質(zhì)量，高質(zhì)量事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用通常高于其他事務(wù)所。⑥D(zhuǎn)onaldR.Dies，Jr和GaryA.Giroux（1992）認(rèn)為，審計(jì)時(shí)間可以衡量審計(jì)質(zhì)量。⑦Schauer，PaulChristian（1999）等通過(guò)股票買賣價(jià)差來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)的功能、衡量審計(jì)質(zhì)量。⑧徐建新（2001）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)體系，由不同的因子組成，即①法規(guī)制度（最低衡量標(biāo)準(zhǔn)），②職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（現(xiàn)實(shí)衡量標(biāo)準(zhǔn)），③審計(jì)目標(biāo)（理論衡量標(biāo)準(zhǔn)），④社會(huì)期望（最高衡量標(biāo)準(zhǔn)）。⑨易琮（2002）認(rèn)為，在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告公允度不變且“有罪推定”和審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好不變的假設(shè)前提下，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)比率越高，審計(jì)質(zhì)量就越高?！?0汪軍（2003）認(rèn)為，審計(jì)的實(shí)質(zhì)在于制約管理者粉飾財(cái)務(wù)信息的機(jī)會(huì)主義行為（如盈余管理行為），減少企業(yè)的代理成本；盈余管理總額、高估盈余管理和盈余管理的絕對(duì)值都可來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。

　　3　我國(guó)上市公司審計(jì)質(zhì)量的衡量

　　從我國(guó)的實(shí)際情況看，并不是所有的具體指標(biāo)都適合評(píng)價(jià)上市公司的審計(jì)質(zhì)量。首先，審計(jì)訴訟衡量審計(jì)質(zhì)量不可行，由于沒(méi)有正式的法律保障對(duì)審計(jì)失敗民事訴訟，加以廣大投資者法律意識(shí)不強(qiáng)，審計(jì)的法律風(fēng)險(xiǎn)很低，事務(wù)所和審計(jì)師被民事訴訟的可能性很低。其次，事務(wù)所的規(guī)模、聲譽(yù)也不宜來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。雖然，事務(wù)所經(jīng)歷前兩年的合并浪潮，形成一些較大規(guī)模的事務(wù)所，但是多數(shù)合并是為達(dá)到市場(chǎng)準(zhǔn)入的條件和地方政府行政行為所致，不是真正意義的合并。另外，合并后缺乏統(tǒng)一管理，大規(guī)模事務(wù)所沒(méi)有比中小事務(wù)所體現(xiàn)出更高的審計(jì)質(zhì)量；而聲譽(yù)的建立不是一朝一夕可以完成的，從事務(wù)所改制以來(lái)才6年時(shí)間，聲譽(yù)還沒(méi)有在事務(wù)所之間形成。因此，難以用聲譽(yù)來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量。目前，審計(jì)市場(chǎng)的有效需求不足，會(huì)計(jì)市場(chǎng)為買方市場(chǎng)，審計(jì)收費(fèi)存在激烈的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，政府對(duì)審計(jì)收費(fèi)采取限價(jià)政策，加劇不正當(dāng)行為。因此，以審計(jì)收費(fèi)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量還不成熟。

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)該以審計(jì)意見(jiàn)對(duì)盈余管理和管理舞弊的信息含量來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。通常，審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)結(jié)果的最終體現(xiàn)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)對(duì)審計(jì)工作的一個(gè)合理評(píng)價(jià)。目前，上市公司存在比較普遍的盈余管理和管理舞弊行為，這會(huì)降低會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和真實(shí)性，造成財(cái)務(wù)報(bào)告的信息失真。審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)盈余管理和管理舞弊后的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，旨在協(xié)調(diào)利益相關(guān)者之間的沖突。面對(duì)操縱過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表，審計(jì)師就要發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)來(lái)揭示存在的盈余管理和管理舞弊行為，以降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)師發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，則可以識(shí)別盈余管理行為和管理舞弊行為。如果沒(méi)有發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)來(lái)識(shí)別盈余管理和管理舞弊行為，可以說(shuō)發(fā)生審計(jì)意見(jiàn)變通，一般會(huì)以緩和的意見(jiàn)代替嚴(yán)格的意見(jiàn)或者說(shuō)將不利審計(jì)意見(jiàn)改善。審計(jì)意見(jiàn)可以識(shí)別盈余管理和管理舞弊行為時(shí)，會(huì)提供會(huì)計(jì)信息的可靠性，增加使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性。反之，會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的有用性。因此，以審計(jì)意見(jiàn)對(duì)盈余管理和管理舞弊的信息含量來(lái)衡量上市公司審計(jì)質(zhì)量符合我國(guó)的國(guó)情。

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