[摘要] 盈余管理是指企業(yè)管理者以獲取一定的私人利益為目的,迫于相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)其盈利預(yù)期的壓力,在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束下選擇最有利的會(huì)計(jì)政策或控制應(yīng)計(jì)項(xiàng)目,以使報(bào)告盈余達(dá)到期望水平。本文通過(guò)分析新準(zhǔn)則的具體規(guī)定，討論了新準(zhǔn)則在遏制企業(yè)進(jìn)行盈余空間管理的作用。

　　[關(guān)鍵詞] 盈余管理 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)報(bào)告

　　從本質(zhì)上講,盈余管理是一種利潤(rùn)操縱行為,但利潤(rùn)操縱是通過(guò)違法的手段弄虛作假,人為地造成利潤(rùn)的增加或減少;盈余管理則是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi),選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策以尋求有利于己的財(cái)務(wù)結(jié)果。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響

　　盈余管理的終極目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局自身利益的最大化，是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告盈余信息的“管理”行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是對(duì)會(huì)計(jì)信息干預(yù)行為的約束和限制，可以說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一柄雙刃劍，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)寬，企業(yè)管理當(dāng)局的盈余管理行為就會(huì)泛濫，相關(guān)利益者因虛假會(huì)計(jì)信息而蒙受經(jīng)濟(jì)損失；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)嚴(yán)，企業(yè)管理當(dāng)局職業(yè)判斷的自由受到限制，從而影響管理效率。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于盈余管理一方面有著限制和制約的作用，一方面又為企業(yè)的盈余管理提供了合法操縱的空間。

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)信息生成和披露的基礎(chǔ)

　　為減輕公司制產(chǎn)權(quán)關(guān)系所帶來(lái)的信息不對(duì)稱，公司管理者必須通過(guò)提交財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然會(huì)限制公司管理層會(huì)計(jì)政策選擇的自由度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅對(duì)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告做出了規(guī)范，而且對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了全面要求，如果嚴(yán)格按照這些質(zhì)量要求生成會(huì)計(jì)信息，可以有效地防范盈余管理的發(fā)生。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是證監(jiān)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息披露中存在的失實(shí)、掩飾、誤報(bào)、舞弊等問(wèn)題進(jìn)行事后懲戒的重要依據(jù)。

　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷給企業(yè)實(shí)施盈余管理提供了條件

　　會(huì)計(jì)信息的財(cái)富分配效應(yīng)和決策效應(yīng)決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)各利益相關(guān)者與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者之間多次博弈的結(jié)果。為了平衡各方的經(jīng)濟(jì)利益、減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行中的阻力、保證各方都能接受博弈的結(jié)果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就必須保留對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法的選擇余地。

　　3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共性和企業(yè)的個(gè)性在協(xié)調(diào)上存在空間

　　由于各個(gè)企業(yè)的情況千差萬(wàn)別，它們所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也是各不相同和復(fù)雜多變的，政府不可能包攬企業(yè)會(huì)計(jì)處理全部規(guī)范的制定和實(shí)施，而只能就具有普遍性的、共性的會(huì)計(jì)規(guī)范即通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定，而將剩余的特殊會(huì)計(jì)政策留給企業(yè)自主選擇。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)遏制上市公司利潤(rùn)操縱的影響

　　1.存貨計(jì)價(jià)方法改變，使利用存貨調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段失靈

　　新準(zhǔn)則取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，消除了人為調(diào)節(jié)因素。這一變動(dòng)，將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段不能再被使用，便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析和比較，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。

　　2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，利潤(rùn)操縱的一條主通道—資產(chǎn)減值—損失轉(zhuǎn)回，就此封死

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必然增加企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用而減少當(dāng)期利潤(rùn)，轉(zhuǎn)回時(shí)則相反。通過(guò)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回可以將企業(yè)的全部利潤(rùn)在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行重新分配。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等八項(xiàng)減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，不得沖回。該規(guī)定封死了減值沖回這一上市公司操縱利潤(rùn)的主通道，首當(dāng)其沖受到影響的是房產(chǎn)、汽車、鋼鐵、紡織等制造業(yè)和商業(yè)，一旦投資或銷售出現(xiàn)問(wèn)題，會(huì)對(duì)上述企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生很大的影響。

　　3.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，避免了利潤(rùn)操縱

　　目前我國(guó)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，合并對(duì)價(jià)形式是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，使得一些上市公司通過(guò)合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見(jiàn)不鮮。新的企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，不再按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，也不形成商譽(yù)；在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在利潤(rùn)表中單列一項(xiàng)反映。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)與賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，調(diào)整資本公積，在一定程度上規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，避免了利潤(rùn)操縱，提高了上市公司利潤(rùn)的可信度。

　　4.擴(kuò)大了合并報(bào)表的合并范圍，杜絕了企業(yè)利用縮小持股比例而拋棄虧損子公司的行為

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的衡量標(biāo)準(zhǔn)是基于實(shí)質(zhì)上的“控制”而不再是股權(quán)比例。母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。按這一規(guī)定編制的合并報(bào)表將能真實(shí)反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。這一變革使得一些企業(yè)無(wú)法通過(guò)降低經(jīng)營(yíng)狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利被投資單位的投資比例，將其納入合并范圍來(lái)提高企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)，以使盈余管理行為得到有效控制。

　　5.新準(zhǔn)則中加入了關(guān)于金融工具和衍生工具的具體準(zhǔn)則

　　在舊準(zhǔn)則下,由于衍生金融工具無(wú)法滿足會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),其交易一直被認(rèn)為是“表外項(xiàng)目”。同時(shí),由于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和列報(bào)內(nèi)容被嚴(yán)格界定,納入的會(huì)計(jì)信息只能是數(shù)字,對(duì)金融衍生工具采用表外注釋的做法將使會(huì)計(jì)信息充分披露原則“空心化”,由于披露缺乏約束性,無(wú)法在衍生風(fēng)險(xiǎn)管理方面向信息使用者提供有用的決策信息。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量,并從表外移到表內(nèi)反映,這將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響,企業(yè)還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響,以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。