[摘要] 2006 年2 月，財(cái)政部頒發(fā)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則最大的變化是全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，一方面這是中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的重要標(biāo)志；另一方面也給企業(yè)利潤(rùn)操縱帶來(lái)了新的空間。

　　[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 利潤(rùn)操縱

　　一、公允價(jià)值含義及公允價(jià)值的確認(rèn)

　　2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，于2007年1月1日首先在上市公司中推行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，最大的變化之一是在資產(chǎn)計(jì)量方面廣泛的應(yīng)用了公允價(jià)值概念。

　　關(guān)于公允價(jià)值，F(xiàn)ASB的定義為：在交易雙方自愿的前提下，當(dāng)前資產(chǎn)的購(gòu)置或出售金額；我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義：指在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

　　對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了以下三種方式：第一，當(dāng)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，交換價(jià)格即為公允價(jià)值；第二，不存在此資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)，但類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則以類似交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)；第三，若不存在活躍的市場(chǎng)也不存在類似的市場(chǎng)，就應(yīng)當(dāng)使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定，也可以采用專業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果。

　　從上述方法可看出，后兩種帶有明顯的估計(jì)性質(zhì)。相對(duì)來(lái)說(shuō)，第一種確定公允價(jià)值的方法的計(jì)量依據(jù)最為客觀。但從“公允價(jià)值”的實(shí)質(zhì)來(lái)看，在很多問(wèn)題的處理上都需要人為的判斷，定性因素大于定量因素。因此，“公允價(jià)值”本身公允有否其實(shí)很難判斷。

　　二、公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　2001 年修訂前的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》等準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值都有直接的應(yīng)用。隨后由于很多上市公司濫用公允價(jià)值進(jìn)行瘋狂會(huì)計(jì)造假，財(cái)政部于2001 年取消公允價(jià)值在債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資準(zhǔn)則的使用，而改按賬面價(jià)值入賬。但2006年2 月15 日財(cái)政部發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值計(jì)量又再次被采用，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和金融工具等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中都不同程度的引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。

　　1.長(zhǎng)期股權(quán)投資：當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（屬商譽(yù)），不調(diào)整初始投資成本，小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本。由于在被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定過(guò)程中，需要較多的職業(yè)判斷，投資企業(yè)可通過(guò)對(duì)凈資產(chǎn)數(shù)額的誤判來(lái)影響初始投資成本差額的數(shù)額和方向，從而使上市公司通過(guò)收購(gòu)高投資差額子公司來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。

　　2.投資性房地產(chǎn)：在滿足一定條件下，可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，此時(shí)不需計(jì)提折舊或攤銷，而是以期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。例如，某上市公司擁有一項(xiàng)閑置建筑物，按準(zhǔn)則規(guī)定，閑置建筑物不能作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，只能采用成本計(jì)量模式。但是，上市公司可通過(guò)同關(guān)聯(lián)方簽訂租賃協(xié)議的方式，將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價(jià)值模式計(jì)量，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

　　3.非貨幣性資產(chǎn)交換：非貨幣性資產(chǎn)交換若具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。

　　4.債務(wù)重組：規(guī)定了債務(wù)重組交易以公允價(jià)值計(jì)量，并允許債務(wù)人將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)入利潤(rùn)表。如上市公司的控股股東可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損時(shí)，或者出于維持公司現(xiàn)有業(yè)績(jī)，維護(hù)公司穩(wěn)定發(fā)展形象的需要，進(jìn)行債務(wù)重組，確認(rèn)重組收益，或者進(jìn)行以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　從上可以看出，與原準(zhǔn)則的規(guī)定相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值的應(yīng)用給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了新的空間，因?yàn)槲覈?guó)公允價(jià)值在實(shí)際運(yùn)用中還存在問(wèn)題：公允價(jià)值的計(jì)量存在一定認(rèn)為因素；我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠完善；相關(guān)的法律法規(guī)不夠健全；從業(yè)人員的職業(yè)道德、專業(yè)水平不高。由此很可能誘發(fā)上市公司利潤(rùn)操縱行為。

　　三、公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用環(huán)境的完善

　　公允價(jià)值要想真正公允，就要“持續(xù)可靠取得”而不是“估計(jì)而已”。我國(guó)目前并不完全具備采用公允價(jià)值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，理論和實(shí)務(wù)都還需要進(jìn)一步完善。

　　1.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則。在我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，行業(yè)間存在較大的差異，這使公允價(jià)值在應(yīng)用的過(guò)程中面臨著諸多要解決的問(wèn)題。因此要針對(duì)特殊的市場(chǎng)環(huán)境和具體的行業(yè)特點(diǎn)，出臺(tái)具體的實(shí)施細(xì)則，在實(shí)踐中拓展公允價(jià)值應(yīng)用的深度與廣度，提高其可操作性，強(qiáng)化對(duì)相關(guān)交易實(shí)質(zhì)的審查。

　　2.強(qiáng)化信息披露。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)從提高信息披露質(zhì)量的立場(chǎng)出發(fā)，強(qiáng)化公司在公允價(jià)值計(jì)量下的信息披露。

　　3.完善建立我國(guó)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)信息的提供平臺(tái)或網(wǎng)絡(luò)。充分利用現(xiàn)有網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，通過(guò)政府協(xié)調(diào)指揮與各行業(yè)協(xié)會(huì)合作，建立起政府和各行業(yè)的物價(jià)體系及數(shù)據(jù)平臺(tái)，定期發(fā)布相關(guān)信息，如各行業(yè)相關(guān)產(chǎn)品的市價(jià)行情及變化情況預(yù)測(cè)，及時(shí)提供參考依據(jù)。

　　4.提高對(duì)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任和義務(wù)的要求。加強(qiáng)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的考核，建立動(dòng)態(tài)的準(zhǔn)入和退出機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的責(zé)任追究。另外，對(duì)評(píng)估結(jié)果要建立后續(xù)跟蹤機(jī)制。對(duì)于評(píng)估結(jié)果，不僅要看其評(píng)估過(guò)程是否公允，還要持續(xù)跟蹤其評(píng)價(jià)結(jié)果的公允性，通過(guò)實(shí)踐進(jìn)行檢驗(yàn)。

　　5.強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)。加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德，要求會(huì)計(jì)人員更新會(huì)計(jì)知識(shí)、轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)觀念、提高職業(yè)判定能力。

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