[摘　要]　審計風險對注冊會計師和會計師事務所而言是一個無法回避的職業(yè)痛苦。這不僅是注冊會計師執(zhí)業(yè)技術的缺陷，更是利益誘惑下的道德底線的放大。應加強獨立審計準則的制定，提高注冊會計師的專業(yè)能力，加大對違規(guī)者的懲戒力度，以有效防范審計風險。

　　[關鍵詞]　審計風險；注冊會計師；形成機理

　　我國注冊會計師行業(yè)恢復于引進外資，發(fā)展于中國證券市場形成之中，毀譽于上市公司會計丑聞頻曝之期。審計風險從這一行業(yè)開始之期就與之相伴，只是從“老三大案件”到“新三大案件”以及2001年的集中引曝———審計失敗的后果出現(xiàn)后，審計風險才被人們關注。

　　一、審計風險的含義

　　我國獨立審計具體準則第9號《內部控制與審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指會計報表存在重要錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。審計風險可以從兩個方面闡述：一是只要會計報表存在重要錯報或漏報，而審計意見不能恰當反映的，就是審計風險。它是從結果來看的，造成這種結果可能是審計人員的技術水平不夠高，也可能是專業(yè)標準存在問題。二是由于某種原因，例如被審計單位營業(yè)失敗導致無力償債或倒閉，受損失的一方試圖找到可以彌補其損失的路徑，此時往往從注冊會計師或其會計師事務所著手，注冊會計師和會計師事務所可能會“惹火上身”。

　　二、審計風險形成機理

　　審計風險不僅僅影響某幾個注冊會計師和會計師事務所，還可能影響整個市場會計信息的失真。在總體上制約市場運行效率和社會資源的配置效果，同時會殃及注冊會計師行業(yè)生存和健康發(fā)展。而要解決這方面的問題，就必須找出審計風險的形成機理。

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　　獨立審計準則是注冊會計師從事審計工作應具備的條件及其開展審計業(yè)務應遵循的規(guī)范，是衡量審計工作質量的標準。如果審計準則這個標準或尺度本身存在缺陷，注冊會計師根據一把錯誤或有彈性的尺度進行審計，審計的結果必然是不恰當的。

　　我國獨立審計準則的制定起步較晚，其制定工作始于1995年，并于當年發(fā)布了第一批獨立審計準則，1996年開始實施。而我國的注冊會計師行業(yè)是先于此的，即在一段時間內，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的標準并不完善。另外，從審計準則的起源看，先來源于審計實踐，然后上升到法律、法規(guī)才會對執(zhí)業(yè)的注冊會計師和事務所具有普遍約束力。這勢必會造成注冊會計師在審計過程中遇到的新問題無法處理，其結果將會導致審計風險的加大。從目前審計準則的制定看，出臺一個會計準則，相應的審計準則很快就制定出來，并且借鑒國際審計準則的地方比較多，這是無可厚非的，但是從我國的現(xiàn)狀看，就有些和現(xiàn)實不相符了。注冊會計師審計科目的考試，實務部分是從交易循環(huán)的角度論述的，但是審計實務中多數注冊會計師和會計師事務所是按會計要素審計的。

　　（二）注冊會計師的技術缺陷

　　1. 我國注冊會計師行業(yè)的“門檻”較低，大專以上學歷只要參加指定的注冊會計師的五門考試，通過者就可以取得注冊會計師的全課合格證書，并在事務所實習兩年就可以申請執(zhí)業(yè)注冊會計師。參加考試人員的學歷較低，必然會影響將來在執(zhí)業(yè)過程當中的執(zhí)業(yè)判斷能力。同時，五門考試相對比較單薄。

　　2. 注冊會計師的后續(xù)教育薄弱。后續(xù)教育包括注冊會計師所在的會計師事務所對其的后續(xù)培養(yǎng)，以及注冊會計師行業(yè)對注冊會計師的后續(xù)教育。注冊會計師所面臨的被審計單位情況是千差萬別的，尤其是我國加入WTO后，新情況、新問題不斷出現(xiàn)，新的會計準則和審計準則，新的法律、法規(guī)不斷出現(xiàn)，很顯然不學習就很難適應審計工作；此外注冊會計師是在不斷成長的，在不同的職業(yè)生涯階段，所需要的能力也是不同的，而這些都來源于后續(xù)教育的培訓和實踐。但是從我國注冊會計師的后續(xù)教育實踐看，往往流于形式。對于事務所而言，由于注冊會計師從業(yè)人員的流動性比較強，在培訓成本尚未收回之時，從業(yè)的注冊會計師要么轉行，要么不轉入其他會計師事務所。因此，會計師事務所從成本和收益對比的角度看，沒有進行后續(xù)教育的動機，必然引發(fā)短期行為。為了應付中國注冊會計師協(xié)會的硬性規(guī)定，有的事務所出現(xiàn)找人代替上課的事情，更談不上根據自身的情況以及注冊會計師的職業(yè)生涯設計從業(yè)人員的后續(xù)培訓之事。

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　　注冊會計師在從業(yè)過程中，對其行為的選擇或趨向，是在平衡誘惑和約束之后做出的?；蛘哒f在平穩(wěn)審計風險轉化為審計失敗的可能性，以及審計失敗的危害之后做出的。誘惑的形成是風險利益作為一種外部刺激使人們萌發(fā)某種動機，進而做出某種風險選擇并導致風險行為。誘惑程度的大小取決于風險利益和風險代價及其組合方式。

　　誘惑因素包括：審計風險事件帶來的潛在發(fā)展機會或贏利機會；審計風險成本小于審計風險利益的機會與大??；審計風險被發(fā)現(xiàn)和識別的難度與程度；審計風險事件激發(fā)決策者的潛能、創(chuàng)造力和成功欲望的強度。因此，風險誘惑程度的大小，不僅取決于風險利益一個因素，而是上述四因素的復合作用。

　　審計風險約束是指當人們受到審計風險事件可能的損失或某種危險信號剌激后所做出的回避或抵抗損失和危險的選擇及采取的回避行為。審計風險因素所產生的威懾、抑制和阻礙作用就是風險的約束效力。它取決于致險因素出現(xiàn)的概率、損害能力、審計風險成本投入與變動情況及人們對審計風險的認識等。

　　注冊會計師在平衡審計風險的誘惑和約束過程中，當風險誘惑力大于約束力時，會促使其做出風險選擇，開始冒險行為；相反，則會趨于保守狀態(tài)。如果兩種作用力相等，會處于猶豫不決、無所適從的狀態(tài)，需要有新的動力或影響力才會做出選擇。

　　注冊會計師制度在我國恢復與重建僅有二十多年的歷史，加之資本市場的不健全，法律、法規(guī)的不完善，執(zhí)法不嚴，導致了法律風險水平較低，審計的法律環(huán)境相當寬松。在20世紀80年代，由于缺乏相關的法規(guī)約束，有人稱之為“注冊會計師的世外桃源”。迄今為止，我國會計報表審計業(yè)務還沒有一個完全由審計主體承擔的民事賠償責任。在這種審計法律環(huán)境下，潛在審計風險轉化為現(xiàn)實審計風險的能力將會大大降低，注冊會計師往往“偷工減料”。即使被發(fā)現(xiàn)、被起訴，處罰也主要是以行政處罰為主，民事賠償的種種限制使賠償的概率非常低，賠償金額則少之又少，基本上起不到對注冊會計師和事務所的阻嚇作用。相反，在“劣幣驅逐良幣”的市場環(huán)境下，追求高質量的注冊會計師和會計師事務所就會失去市場份額，甚至導致事務所關門。可想而知，注冊會計師和事務所作出的平衡只能是積極的作假了，在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，放大了道德風險的底線。從老三大件到新三大件上市公司的舞弊案可見一斑。

　　三、防范審計風險的措施

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　　審計準則制定的滯后性會隨著經濟業(yè)務的復雜性而凸現(xiàn)出來，從根本上解決是不可能的。但是可以減少兩者之間的時間差，減少審計準則對具體審計業(yè)務的影響程度。首先，在制定會計準則的同時，推出相應的審計準則指導意見，并根據審計實際的反饋，及時制定審計準則約束審計人員的行為。其次，在中國注冊會計師協(xié)會與注冊會計師之間建立一個暢通的渠道，注冊會計師可以將實際工作中遇到的問題，迅速的傳遞到中國注冊會計師協(xié)會，并由協(xié)會組織專家進行處理（處理意見及時公布，以使其他注冊會計師得以借鑒）。

　　（二）提高注冊會計師的專業(yè)能力

　　提高注冊會計師的“門檻”，把優(yōu)秀人員吸引到注冊會計師行業(yè)中來。加大中國注冊會計師對后續(xù)教育準則的貫徹和監(jiān)督的力度。搞好會計師事務所的內部建設，加強公司治理，從根本上提高事務所培訓的積極性，激發(fā)培訓的動機。

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　　在完善法律、法規(guī)的同時，強化注冊會計師的民事賠償責任，淡化行政責任，有限度地引入刑事措施。民事賠償責任不僅給“違規(guī)”的注冊會計師明確了經濟上的賠償責任，而且通過其賠償受害人的損失可以有效地迫使“違規(guī)”者退出非法所得，還可以鼓勵廣大受害者依法請求賠償，積極地同“違規(guī)”行為作斗爭，既能使蒙受損失的投資者得到補償，又能使“違規(guī)”注冊會計師形成經濟壓力，從而抑制其“違規(guī)”的沖動。