摘要：審計質(zhì)量是在一定制度下，依據(jù)協(xié)議與契約使審計結(jié)果達到專業(yè)標準并滿足自身價值與實現(xiàn)社會價值需求的程度。市場環(huán)境、組織與權(quán)責(zé)制度、注冊會計師的行為選擇是審計質(zhì)量形成的重要環(huán)節(jié)。應(yīng)加強我國審計質(zhì)量過程控制，理順審計質(zhì)量的制度安排及行為導(dǎo)向。

　　關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；過程控制；權(quán)責(zé)制度；行為導(dǎo)向

　　一、審計質(zhì)量的內(nèi)涵與特征

　　關(guān)于審計質(zhì)量的內(nèi)涵說法不一。第一種觀點認為，審計是產(chǎn)品，應(yīng)以財務(wù)報告和審計報告來衡量審計質(zhì)量。如，Titman and Trueman(1986)主張以注冊會計師提供的信息準確度來定義審計質(zhì)量；Simmunie and Stein(1987)認為，審計報告應(yīng)包括更為可靠和更少的人為錯報與漏報；Palm，rose(1988)認為審計質(zhì)量就是沒有重大錯報漏報的概率。DeAngelo(1981)將審計質(zhì)量表述為審計師發(fā)現(xiàn)被審單位會計系統(tǒng)中某一特定違約行為并對已發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的聯(lián)合概率。國內(nèi)學(xué)者謝志華(1990)認為，審計結(jié)論的質(zhì)量就是審計質(zhì)量。第二種觀點認為，審計是一種服務(wù)，審計質(zhì)量是審計整個過程中的優(yōu)劣程度，主要關(guān)注審計過程中行為的完整性，審計報告只是審計過程的結(jié)果，審計結(jié)果僅是審計報告的一部分。汪軍(2005)認為，審計質(zhì)量最終是審計師專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、審計投入和獨立性等的聯(lián)合乘積。李金華認為，審計質(zhì)量是指審計工作水平的高低，審計工作質(zhì)量是一個總的概念，它要通過整個審計工作全過程各環(huán)節(jié)綜合地反映出來。彭桃英(2005)認為，審計質(zhì)量是指審計工作及其產(chǎn)品(審計報告)在其各自固有特性上綜合滿足審計信息使用者和社會公眾明確或隱含需要的程度，包括產(chǎn)品質(zhì)量(報告質(zhì)量)和工作質(zhì)量(工作過程質(zhì)量)。孫寶厚認為，狹義審計質(zhì)量是審計結(jié)論與被審計事項真實情況的吻合程度；廣義審計質(zhì)量是審計結(jié)論與被審計事項真實情況的吻合程度及對審計需求的滿足程度。楊國星(2006)認為，審計質(zhì)量具有獨立性、公正性、模糊性和綜合性特征。趙勁松(2005)認為，目前理論界對審計質(zhì)量的理論研究主要針對社會審計。審計質(zhì)量的特征有兩個：技術(shù)性特征和獨立性特征。盧文彬等(2003)認為，審計質(zhì)量的兩個主要特征是專業(yè)勝任能力和獨立性。專業(yè)勝任能力指注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中錯誤和問題的能力，而獨立性則是注冊會計師在審計報告中報告發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中問題和缺陷的意愿。莊立、王玉蓉(2008)認為，審計質(zhì)量就是注冊會計師提供的審計服務(wù)滿足客戶需要的程度，審計質(zhì)量具有系統(tǒng)性、統(tǒng)一性和模糊性特點，應(yīng)將過程與結(jié)果結(jié)合考慮。房巧玲(2004)認為，造成各利益相關(guān)團體對質(zhì)量認識上的差異乃至混亂的主要原因是：對審計質(zhì)量的衡量標準缺乏深入的討論和認識，不同利益團體所采用的基于抽象衡量標準之上的現(xiàn)實衡量尺度差異很大，所得出的結(jié)論相距甚遠。

　　第一種觀點具有片面性，本文認同第二種觀點，即審計質(zhì)量是在一定制度下，依據(jù)協(xié)議或契約使服務(wù)結(jié)果達到專業(yè)標準并滿足自身價值與實現(xiàn)社會價值需求的程度。其中，專業(yè)標準屬審計固有特征的表現(xiàn)；權(quán)責(zé)與契約是質(zhì)量評價的制度保障；需求則是使用者服務(wù)需求與社會責(zé)任需求的導(dǎo)向反映。審計質(zhì)量具有獨立性、社會責(zé)任性與技術(shù)性特點，也體現(xiàn)出市場化、地域化和專業(yè)化特點。

　　二、我國審計質(zhì)量的相關(guān)問題

　　(一)審計市場與審計質(zhì)量的關(guān)系

　　丁利群(2003)認為，會計師事務(wù)所作為一種知識型企業(yè)，運作上處于發(fā)展與探索階段。張存彥等(2006)通過對審計關(guān)系的歷史演進過程的分析，指出只有在法律強制階段，資本市場融資占據(jù)主要地位，而企業(yè)又必須向市場提供審計報告，因此不得不在與審計師的關(guān)系上做文章時，審計質(zhì)量問題才逐漸突顯，最終導(dǎo)致世界范圍的一連串惡性事件。董凡輝(2007)在歸納審計內(nèi)外影響因素時指出，審計質(zhì)量低的原因在于缺乏真正的審計需求者，“最終市場需求導(dǎo)致行業(yè)作假”。他認為，競爭的加劇使事務(wù)所降低審計收費，甚至犧牲審計質(zhì)量。衡量一個行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量及價格的高低做出判斷，而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業(yè)那樣做出恰當?shù)脑u價。陳任武、李玲(2008)認為，審計市場結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的提高有一定影響，我國上市公司審計市場結(jié)構(gòu)具有低集中度特點。余玉苗(2001)發(fā)現(xiàn)，我國審計市場集中度不高，有必要在我國構(gòu)造“寡占型”的上市公司審計市場結(jié)構(gòu)。他認為，我國的審計市場并不是充分競爭的，而是在地方保護主義的作用下被嚴重分割，這種市場格局不利于市場的有效競爭，從而影響審計質(zhì)量。劉明輝、徐正剛(2005)從資產(chǎn)專用性、產(chǎn)品異質(zhì)、合約范圍經(jīng)濟三個角度對其進行探討，認為本土事務(wù)所呈現(xiàn)出規(guī)模不經(jīng)濟的狀態(tài)。

　　(二)審計組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)與審計質(zhì)量的關(guān)系

　　黃秋敏(2003)認為，審計關(guān)系被扭曲的直接后果表現(xiàn)為審計質(zhì)量的嚴重下降，公司治理機制的失效嚴重削弱了審計的功能。張愛俠(2007)認為，企業(yè)所有者控制權(quán)“缺位”，致使市場并不真正需要高質(zhì)量的獨立審計。董凡輝(2007)認為，由于我國法人治理結(jié)構(gòu)失衡，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，內(nèi)部人掏錢買審計報告，以應(yīng)付年檢、貸款、納稅等，而不要求審計質(zhì)量如何，只要符合他們的利益就可以。王善平(2006)認為，如果讓CPA任意選擇，CPA肯定會選擇有限責(zé)任公司制，但從社會福利最大化的角度考慮，就必須加大對CPA違規(guī)處罰的力度，使CPA不敢違規(guī)。楊世忠(2008)認為，對審計質(zhì)量起關(guān)鍵作用的是會計規(guī)范、董事會建設(shè)和注冊會計師的審計質(zhì)量。唐紅(2006)認為，從事務(wù)所的投資人角度看，有限責(zé)任制的優(yōu)點是：投資人的責(zé)任有限，股權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，易于擴大事務(wù)所的規(guī)模。從社會的角度看，其最大缺點是CPA的所得收益與所擔(dān)責(zé)任極不對稱，主張建立無限責(zé)任制度下的事務(wù)所。

　　(三)審計行為選擇與審計質(zhì)量的關(guān)系

　　張愛俠(2007)認為，由于自身業(yè)務(wù)水平的限制、工作監(jiān)控機制尚未建立、審計法律法規(guī)等欠缺和審計體制不順，致使審計人員行為選擇不當，使審計意見不能完全真實、客觀、公允的反映審計的結(jié)果。陳美玉(2007)認為，從信息不對稱角度分析，由于注冊會計師是否努力工作難以觀察和衡量，因此注冊會計師會產(chǎn)生偷懶行為，對被審計單位的財務(wù)報表沒有嚴格按照獨立審計準則來進行，減少審計程序與工作量，對財務(wù)報表的某些問題檢查不出來，從而導(dǎo)致審計失敗。常成(2008)認為，審計質(zhì)量取決于會計師事務(wù)所的獨立性和專業(yè)勝任能力兩個方面。

　　總之，困擾我國審計質(zhì)量的問題依然集中在審計人員的獨立性和業(yè)務(wù)能力方面，主要包括改善公司治理結(jié)構(gòu)、改變審計委托機制、加強監(jiān)督與法制建設(shè)、加強職業(yè)道德建設(shè)、完善法規(guī)體系和提高審計技術(shù)等等。筆者認為，審計質(zhì)量的評價與控制應(yīng)建立在動態(tài)、全面、有效的基礎(chǔ)之上，改革市場機制、制度安排與行為導(dǎo)向，形成更全面、系統(tǒng)的評價體系。

　　三、提高審計質(zhì)量的對策

　　(一)對審計的過程進行控制

　　GAAS(公認審計準則)要求事務(wù)所構(gòu)建過程控制體系和正確的審計。Tbomas.C.Wooten(2003)認為，目前許多研究者轉(zhuǎn)向事務(wù)所的專長方面研究、人才的選擇與培訓(xùn)及其質(zhì)量的過程控制方面。我國多數(shù)理論研究認為，審計質(zhì)量需要公司治理結(jié)構(gòu)的保障及權(quán)責(zé)制度安排的限定，即在市場發(fā)展既定的情況下，審計質(zhì)量的提高依賴于注冊會計師對市場信息的了解及權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的約束，從而選擇有效實施審計行為的過程。我國研究也開始注重質(zhì)量過程研究，如責(zé)任與道德、質(zhì)量管理等方面。蘇孜(2008)認為，審計監(jiān)督內(nèi)容缺乏前瞻性、審計研究缺乏系統(tǒng)性、監(jiān)督效率低下、效果不佳等問題嚴重影響審計工作的質(zhì)量。劉明輝、徐正剛(2005)認為，制約本土大型事務(wù)所規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)發(fā)揮的主要原因包括準入管制、價格管制、監(jiān)管部門的不信任、事務(wù)所內(nèi)部管理混亂及缺乏國際經(jīng)驗。此外，我國對審計質(zhì)量研究多注重基礎(chǔ)性研究，如市場建設(shè)、規(guī)模化發(fā)展等，這可能與我國審計市場的發(fā)展程度有關(guān)，而涉及審計人員與團隊建設(shè)、行為實驗研究及責(zé)任制度約束合理性的深層研究等并不多見。徐慧(2008)、毛小芳和曹再華(2006)、朱敏(2004)認為，影響事務(wù)所的主觀因素包括：審計人員審前準備工作不充分、審計人員對財會知識和法律法規(guī)不熟悉、審計方法不當、審計責(zé)任感不強等。李冬偉(2003)認為，影響我國審計質(zhì)量的主要因素包括：審計人員風(fēng)險意識不強，缺乏獨立性；處罰過輕；職業(yè)道德培訓(xùn)沒及時跟上等?？梢?，關(guān)注質(zhì)量控制下審計行為的管理監(jiān)督是未來研究的重要領(lǐng)域，今后應(yīng)加強審計行為專業(yè)化質(zhì)量控制、完善評價標準與激勵、深化地域擴張與本土化進程帶來的質(zhì)量監(jiān)控建設(shè)及審計行為引導(dǎo)的權(quán)責(zé)建設(shè)，提高審計質(zhì)量內(nèi)在和外在保障功能。

　　(二)做好審計的制度安排及行為導(dǎo)向

　　李若山(1989)認為，“整個社會經(jīng)濟主體之間的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任的聯(lián)系方式，稱之為社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)。……要保證應(yīng)得的權(quán)利免遭損失，只能提出更細、更高、更嚴格經(jīng)濟責(zé)任或義務(wù)。……社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)既是產(chǎn)生審計活動的原因，又是影響審計方式的決定因素。”由于審計制度安排本身是否能促使高質(zhì)量審計服務(wù)尚缺乏直接的判斷標準，因而從市場需求來判斷審計市場對審計質(zhì)量的需求情況不失為一個權(quán)宜的方法(劉峰等，2002)。只要委托者、代理人和注冊會計師自愿形成一系列合約，對注冊會計師法律責(zé)任制度安排就是有效的，也就是說，一旦法律環(huán)境能給注冊會計師一定程度的制約和監(jiān)管，企業(yè)就會在其治理結(jié)構(gòu)中選擇注冊會計師(Fan和Wong)。吳彩蓮(2007)的實證分析表明，審計師法律責(zé)任的加重沒有起到明顯促進審計師抑制盈余管理和提高審計獨立性作用。《注冊會計行業(yè)發(fā)展研究報告(2005)》認為，在對群體利益保護過程中，法律責(zé)任體制的合理構(gòu)建尤為關(guān)鍵，而現(xiàn)行《證券法》中，由于立法者過于注重其公法屬性和功能，在法律責(zé)任的設(shè)計上明顯呈現(xiàn)重刑(行)輕民的傾向。在36個法律責(zé)任條款中，涉及行政責(zé)任的為三十六個，刑事責(zé)任的有十八個，涉及民事責(zé)任僅三個。《注冊會計師法》、《證券法》都未規(guī)定注冊會計師虛假陳述的責(zé)任性質(zhì)。顯然，完善權(quán)責(zé)任重道遠。筆者認為，應(yīng)加強市場——權(quán)責(zé)——行為的導(dǎo)向體制，注重強化審計獨立性，加重刑事責(zé)任并完善法律體系。尤其應(yīng)加重對企業(yè)經(jīng)營者的無限連帶責(zé)任，以減少其財務(wù)報告信息的虛假陳述的動機，配合注冊會計師民事責(zé)任的完善，使對注冊會計師與事務(wù)所的處罰起到更好效果。