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財政部于2006年發(fā)布了48項(xiàng)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,構(gòu)成了一個完整的框架體系,標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。新審計(jì)準(zhǔn)則既考慮了我國的國情,又充分吸收了國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500),強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn),以識別、評估和應(yīng)對會計(jì)報表重大錯報風(fēng)險(risk of material misstatement,RMM)為中心,從理論上體現(xiàn)了審計(jì)理念由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式徹底轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(risk-based Strategic System Audit簡稱SSA)。
審計(jì)理念的沿革
審計(jì)理念是審計(jì)工作的指導(dǎo)思想,貫穿于整個審計(jì)過程的始終,是審計(jì)行為模式的高度概括。審計(jì)理念大體上經(jīng)歷了四個階段,如圖1所示。
審計(jì)理念的革新是審計(jì)環(huán)境變化在審計(jì)模式上的充分反映,風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的開拓者——美國畢馬威會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任Timothy B. Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校Ira Solomon教授認(rèn)為,風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)是在新時期,企業(yè)管理舞弊日益增多、審計(jì)市場競爭日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競爭力、經(jīng)營優(yōu)勢和經(jīng)營風(fēng)險的情況下,會計(jì)師事務(wù)所采取的應(yīng)對措施,是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想,以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向,以風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序?yàn)橹行?,?cè)重于評估會計(jì)報表重大錯報風(fēng)險(RMM)的審計(jì)模式。其中,審計(jì)風(fēng)險是當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計(jì)人員發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性(IAASB,2003),重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計(jì)前存在重大錯報的可能性。
新審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)
新審計(jì)準(zhǔn)則體系以審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為核心準(zhǔn)則,突出強(qiáng)調(diào)了對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解和對會計(jì)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對,要求注冊會計(jì)師應(yīng)從宏觀的內(nèi)外部環(huán)境來分析其經(jīng)營風(fēng)險、生存能力、管理能力等,并將其與重大錯報風(fēng)險聯(lián)系起來,據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。這種思想主要體現(xiàn)在以下4項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中:“中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則,第七章第十八條:審計(jì)風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序,評估重大錯報風(fēng)險,并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以控制檢查風(fēng)險”、“中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮,第一章第三條:在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險降至可接受的低水平時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險”、“中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險,第一章第三條:注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,以足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序”和“中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”。
由此可見,新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師從了解和分析被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險入手,評估會計(jì)報表整體和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,并將評估結(jié)果與實(shí)質(zhì)性程序聯(lián)系起來,將有限的審計(jì)資源重點(diǎn)分布在高風(fēng)險和容易發(fā)生重大錯報的審計(jì)領(lǐng)域。同樣,這一理念也貫穿于其他準(zhǔn)則的規(guī)定中。新審計(jì)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的新審計(jì)理念,這種審計(jì)理念就是風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(risk-based Strategic System Audit簡稱SSA)。
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)比較分析
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從分析被審計(jì)單位財務(wù)報表的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險著手,根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍,這一方法缺乏對企業(yè)經(jīng)營管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風(fēng)險的分析和評價,無法從源頭上控制和降低審計(jì)風(fēng)險,特別是近年來出現(xiàn)的由于被審計(jì)單位管理舞弊而導(dǎo)致的審計(jì)失敗,使傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在戰(zhàn)略和技術(shù)方法上捉襟見肘。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)在了解被審計(jì)單位經(jīng)營戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上評估重大錯報風(fēng)險,通過“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營環(huán)節(jié)分析一財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路來決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。兩者的比較如表1所示。
此風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)模型圍繞重大錯報風(fēng)險(RMM)識別、評價和應(yīng)對的兩道防線,經(jīng)過初步、進(jìn)一步和最終三個環(huán)節(jié)評估重大錯報風(fēng)險,運(yùn)用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對被審計(jì)單位及其環(huán)境和企業(yè)風(fēng)險管理過程進(jìn)行了解,這是一個連續(xù)、動態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個審計(jì)過程的始終。風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序??刂茰y試并不是必須的審計(jì)程序,在被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下,注冊會計(jì)師應(yīng)更多地依賴實(shí)質(zhì)性程序,但無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何,注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)從各類交易、賬戶余額、列報與披露三個方面實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
新審計(jì)準(zhǔn)則既是對審計(jì)實(shí)務(wù)工作的總結(jié),又是指導(dǎo)新審計(jì)實(shí)務(wù)的利劍。只有領(lǐng)會新審計(jì)準(zhǔn)則的精神和指導(dǎo)思想,認(rèn)真仔細(xì)研讀其內(nèi)容,才能切實(shí)有效地指導(dǎo)我們的審計(jì)實(shí)務(wù)工作。同時,對于新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的審計(jì)理念——風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)也有待于進(jìn)一步深入研究。
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