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一、安然事件對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的影響
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)自設(shè)立以來(lái),一直扮演著雙重角色:既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的守護(hù)神,又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者。AICPA除了負(fù)責(zé)制定審計(jì)準(zhǔn)則外,還負(fù)責(zé)制定職業(yè)道德和后續(xù)教育準(zhǔn)則,并組織全國(guó)性統(tǒng)一考試。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格由各州授予,對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的制裁也由各州負(fù)責(zé),AICPA在這方面缺乏相應(yīng)的權(quán)力。為了確保審計(jì)質(zhì)量,美國(guó)實(shí)行的民間自律模式引入了同業(yè)互查(peer review)機(jī)制。“五大”之一的德勤在對(duì)安達(dá)信作了同業(yè)互查后,給安達(dá)信的審計(jì)質(zhì)量開(kāi)了“綠燈”。安然事件曝光后,德勤對(duì)安達(dá)信審計(jì)質(zhì)量的評(píng)估報(bào)告已成為笑料。同業(yè)互查的有效性正受到學(xué)術(shù)界的廣泛質(zhì)疑。
針對(duì)安然事件及其他一些公司的的假賬丑聞(如世界通信公司、施樂(lè)公司等),美國(guó)政府做出了積極的反應(yīng)。2002年7月30日上午,美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了國(guó)會(huì)參眾兩院通過(guò)的公司改革法案《2002薩貝恩斯——奧克斯利法案》,從而使其正式成為法律。布什在談到將根據(jù)此項(xiàng)法律建立新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)時(shí)強(qiáng)調(diào):“該機(jī)構(gòu)將為公共審計(jì)的誠(chéng)信確立明晰的標(biāo)準(zhǔn),將有權(quán)調(diào)查和懲處違法違現(xiàn)者。審計(jì)事務(wù)所不再被允許提供產(chǎn)生利益沖突的咨詢(xún)服務(wù)?!备鶕?jù)《2002薩貝恩斯—一奧克斯利法案》成立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)稱(chēng)作公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(Public Company Accounting Oversight Board),擁有調(diào)查和處罰權(quán),負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾公司審計(jì),檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同時(shí),該委員會(huì)保持獨(dú)立運(yùn)作,自主制定預(yù)算和進(jìn)行人員管理。成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì),是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制最具歷史性的重大改革,標(biāo)志著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制由行業(yè)自律為主的時(shí)代步入到了政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的時(shí)代。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管的現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┯嘘P(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律法規(guī)不完善。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任在不同法律規(guī)定之間存在矛盾。例如,《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的是工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系。按《證券法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求,只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求,即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系,因而按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定,和相關(guān)的司法解釋的不一致,使得實(shí)際司法判決不一,也不利于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。又如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定問(wèn)題,《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過(guò)失”和‘做意“行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任;《刑法》中也明確提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為”故意“和”重大過(guò)失“承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻無(wú)如何區(qū)分”普通過(guò)失“、”重大過(guò)失“和”故意“等的法律判斷標(biāo)準(zhǔn)。
(二)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問(wèn)題。中注協(xié)作為全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織,它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。然而目前中注協(xié)理事會(huì)的大部分成員(包括會(huì)長(zhǎng)和副會(huì)長(zhǎng))都來(lái)自政府部門(mén),而非審計(jì)職業(yè)界,中注協(xié)也一直接受財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理。因此,從嚴(yán)格意義上講,中注協(xié)僅是一個(gè)半官方的組織,而非民間自律性組織,這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨(dú)立決策殊非易事。同時(shí),中注協(xié)又向各事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取會(huì)費(fèi),受經(jīng)濟(jì)利益的制約,往往不能從重從嚴(yán)處理造假者。這一切,均在很大程度上影響了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界獨(dú)立性的發(fā)揮。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中難以保持真正的獨(dú)立性。獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂,注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性,才有可能更加客觀(guān)、公正,才能出具實(shí)際意義上的審計(jì)報(bào)告。但我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性在實(shí)際工作中是難以保證的。20世紀(jì)80年代,中國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度,大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所由政府部門(mén)創(chuàng)辦,并接受政府部門(mén)的管理。1988年中注協(xié)成立后試圖將會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府掛鉤的現(xiàn)狀,并不是一朝一夕的事。在實(shí)踐中,各單位如財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、行業(yè)主管部門(mén)等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì),與此同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí),會(huì)受到主管部門(mén)的意愿所左右,審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重破壞。90年代末本世紀(jì)初,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和單位一律脫鉤后,情況雖有改善,但影響尚難根本消除。
(四)行業(yè)管理混亂。具體表現(xiàn)為:(1)搞行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自利用與原的主管部門(mén)的關(guān)系,劃分勢(shì)力范圍,爭(zhēng)奪客戶(hù)。還有的地方由行政部門(mén)發(fā)文指定事務(wù)所,結(jié)果導(dǎo)致各事務(wù)所之間矛盾重重,反過(guò)來(lái)又影響了各自業(yè)務(wù)的開(kāi)展。(2)利用各種人事關(guān)系廣攬業(yè)務(wù)。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了攬到業(yè)務(wù),采取給勞務(wù)信息費(fèi)的做法,并廣泛利用各種人事關(guān)系,甚至還出現(xiàn)了審計(jì)人員與被審單位主管人員的各種親密關(guān)系等違背審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)象,嚴(yán)重影響了審計(jì)的客觀(guān)性和公正性。(3)在收費(fèi)上搞不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。雖然財(cái)政部頒布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)收費(fèi)管理辦法》,但其本身就有一個(gè)變動(dòng)幅度,因此,為了攬到客戶(hù),有些事務(wù)所在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上采取就低不就高或以各種名目打折扣的辦法。(4)放棄原則,承攬業(yè)務(wù)。有些事務(wù)所為了爭(zhēng)客戶(hù),明知客戶(hù)有不法、不實(shí)行為也接受為其審計(jì)的業(yè)務(wù),出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管模式的構(gòu)建設(shè)想
?。ㄒ唬┘哟笳\(chéng)信教育的力度,夯實(shí)執(zhí)業(yè)監(jiān)管的基礎(chǔ)。證券市場(chǎng)是充滿(mǎn)機(jī)會(huì)和誘惑的博弈場(chǎng)所,需要通過(guò)制度安排對(duì)參與者和監(jiān)管者進(jìn)行制約和威懾。然而,如果證券市場(chǎng)的參與者和監(jiān)管者不講正直誠(chéng)信,制度安排將顯得蒼白無(wú)力。當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí),只有潛移默化的誠(chéng)信教育,才能使天平傾向于道德規(guī)范。因此,誠(chéng)信教育應(yīng)當(dāng)是全方位的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要誠(chéng)信教育,律師、證券分析師、投資銀行、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)以及中小投資者等證券市場(chǎng)的參與者,以及政府官員、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和新聞媒體等證券市場(chǎng)的監(jiān)督者,也需要誠(chéng)信教育。只有加強(qiáng)全方位的誠(chéng)信教育,才能維護(hù)證券市場(chǎng)的“公開(kāi)、公平和公正”的原則。
?。ǘ┘訌?qiáng)法制監(jiān)管,加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)違法的處罰力度。為了更有效規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,應(yīng)采取如下措施:
?。?)完善我國(guó)目前已有的法律規(guī)定。協(xié)調(diào)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定,盡量使之趨同;為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)刑事責(zé)任,應(yīng)建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》,在損失絕對(duì)數(shù)額的基礎(chǔ)上增加相對(duì)比例數(shù),損失的相對(duì)比例數(shù)應(yīng)考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入等數(shù)據(jù);借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn),將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。合理保證等概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高等級(jí)的法律中;建立“普通過(guò)失”、“重大過(guò)失”和“故意”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
?。?)加大行業(yè)宣傳和行業(yè)處罰,樹(shù)立嚴(yán)格執(zhí)業(yè)的觀(guān)念。目前有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟中,有很大部分是和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身法律意識(shí)淡薄,不嚴(yán)格按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)有關(guān)。因此,中注協(xié)應(yīng)努力宣傳按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行審計(jì)的重要性,加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)。同時(shí)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)應(yīng)嚴(yán)格檢查,加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度。
?。ㄈ└耐瑯I(yè)監(jiān)管、注協(xié)監(jiān)管為獨(dú)立的機(jī)構(gòu)監(jiān)管。我國(guó)目前一般采取自律即進(jìn)行同業(yè)互查,或由上級(jí)注協(xié)定期檢查事務(wù)所的質(zhì)量控制情況。但是同業(yè)互查的缺陷就在于成本較高、容易泄密,難以做到公允。英國(guó)的審計(jì)質(zhì)量控制體制并未采用事務(wù)所之間的“同業(yè)互查”的做法,而是通過(guò)專(zhuān)業(yè)團(tuán)體聘用永久性監(jiān)督人員審查事務(wù)所的業(yè)務(wù)。這些監(jiān)督人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在任何關(guān)系。與備受批評(píng)的采用“同業(yè)互查”的美國(guó)體制相比,英國(guó)的質(zhì)量控制體制更有效果、更加獨(dú)立。因此我們也可以借鑒英國(guó)的作法,設(shè)立一個(gè)獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。新設(shè)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)由會(huì)計(jì)人土與非會(huì)計(jì)人士組成,其監(jiān)管的方式有兩種:一是根據(jù)舉報(bào)調(diào)查注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所;二是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)審。該監(jiān)管機(jī)構(gòu)的主要職能是制裁與質(zhì)量控制。
?。ㄋ模I(yè)務(wù)范圍監(jiān)管,限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師向上市公司審計(jì)客戶(hù)提供咨詢(xún)服務(wù)(但不一定禁止向非審計(jì)客戶(hù)提供咨詢(xún)服務(wù))。獨(dú)立性是開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的前提條件。獨(dú)立性表現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶(hù)提供了稅務(wù)咨詢(xún)、管理咨詢(xún)、法律咨詢(xún)等多種服務(wù),可能在實(shí)質(zhì)上和形式上都影響了獨(dú)立性。但在我國(guó),激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、業(yè)績(jī)壓力、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避及審計(jì)業(yè)務(wù)的季節(jié)性等因素均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入咨詢(xún)業(yè)。如果強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄咨詢(xún)業(yè)務(wù)這將不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)律。另一方面,我國(guó)大多數(shù)事務(wù)所規(guī)模本來(lái)就不大,如果要求其把咨詢(xún)業(yè)務(wù)分離出來(lái),將不符合事務(wù)所的發(fā)展趨勢(shì)。其實(shí),我們可以通過(guò)立法,制定提高審計(jì)獨(dú)立性方面的制度。通過(guò)法律法規(guī)的形式明確咨詢(xún)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)之間的關(guān)系,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把為客戶(hù)提供的咨詢(xún)服務(wù)和審計(jì)服務(wù)分開(kāi),即只能提供一種服務(wù),從而在形式上和實(shí)質(zhì)上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
?。ㄎ澹┢渌胧0ǎ阂笤诠灸甓葓?bào)告和報(bào)表中對(duì)審計(jì)費(fèi)和咨詢(xún)費(fèi)進(jìn)行更充分的披露;公司審計(jì)委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)地位要進(jìn)行強(qiáng)制性審查,并對(duì)審查結(jié)果是否滿(mǎn)意發(fā)表聲明;如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員離職后在客戶(hù)公司擔(dān)任了高級(jí)管理職位,那么應(yīng)禁止該所繼續(xù)為該客戶(hù)提供審計(jì)服務(wù)等。這些措施均能在一定程度上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)監(jiān)管發(fā)揮重要作用。
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