一、安然事件對(duì)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的影響

　　美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）自設(shè)立以來，一直扮演著雙重角色：既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的守護(hù)神，又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者。AICPA除了負(fù)責(zé)制定審計(jì)準(zhǔn)則外，還負(fù)責(zé)制定職業(yè)道德和后續(xù)教育準(zhǔn)則，并組織全國性統(tǒng)一考試。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格由各州授予，對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的制裁也由各州負(fù)責(zé)，AICPA在這方面缺乏相應(yīng)的權(quán)力。為了確保審計(jì)質(zhì)量，美國實(shí)行的民間自律模式引入了同業(yè)互查（peer review）機(jī)制?！拔宕蟆敝坏牡虑谠趯?duì)安達(dá)信作了同業(yè)互查后，給安達(dá)信的審計(jì)質(zhì)量開了“綠燈”。安然事件曝光后，德勤對(duì)安達(dá)信審計(jì)質(zhì)量的評(píng)估報(bào)告已成為笑料。同業(yè)互查的有效性正受到學(xué)術(shù)界的廣泛質(zhì)疑。

　　針對(duì)安然事件及其他一些公司的的假賬丑聞（如世界通信公司、施樂公司等），美國政府做出了積極的反應(yīng)。2002年7月30日上午，美國總統(tǒng)布什簽署了國會(huì)參眾兩院通過的公司改革法案《2002薩貝恩斯——奧克斯利法案》，從而使其正式成為法律。布什在談到將根據(jù)此項(xiàng)法律建立新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)時(shí)強(qiáng)調(diào)：“該機(jī)構(gòu)將為公共審計(jì)的誠信確立明晰的標(biāo)準(zhǔn)，將有權(quán)調(diào)查和懲處違法違現(xiàn)者。審計(jì)事務(wù)所不再被允許提供產(chǎn)生利益沖突的咨詢服務(wù)?！备鶕?jù)《2002薩貝恩斯—一奧克斯利法案》成立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)稱作公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board），擁有調(diào)查和處罰權(quán)，負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾公司審計(jì)，檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同時(shí)，該委員會(huì)保持獨(dú)立運(yùn)作，自主制定預(yù)算和進(jìn)行人員管理。成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)，是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制最具歷史性的重大改革，標(biāo)志著美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制由行業(yè)自律為主的時(shí)代步入到了政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的時(shí)代。

　　二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管的現(xiàn)狀

　　（一）有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律法規(guī)不完善。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任在不同法律規(guī)定之間存在矛盾。例如，《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的是工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系。按《證券法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系，因而按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定，和相關(guān)的司法解釋的不一致，使得實(shí)際司法判決不一，也不利于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。又如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定問題，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過失”和‘做意“行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任；《刑法》中也明確提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為”故意“和”重大過失“承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻無如何區(qū)分”普通過失“、”重大過失“和”故意“等的法律判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ǘ┲袊?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題。中注協(xié)作為全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。然而目前中注協(xié)理事會(huì)的大部分成員（包括會(huì)長和副會(huì)長）都來自政府部門，而非審計(jì)職業(yè)界，中注協(xié)也一直接受財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理。因此，從嚴(yán)格意義上講，中注協(xié)僅是一個(gè)半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨(dú)立決策殊非易事。同時(shí)，中注協(xié)又向各事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取會(huì)費(fèi)，受經(jīng)濟(jì)利益的制約，往往不能從重從嚴(yán)處理造假者。這一切，均在很大程度上影響了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界獨(dú)立性的發(fā)揮。

　?。ㄈ┳?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中難以保持真正的獨(dú)立性。獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性，才有可能更加客觀、公正，才能出具實(shí)際意義上的審計(jì)報(bào)告。但我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性在實(shí)際工作中是難以保證的。20世紀(jì)80年代，中國恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所由政府部門創(chuàng)辦，并接受政府部門的管理。1988年中注協(xié)成立后試圖將會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府掛鉤的現(xiàn)狀，并不是一朝一夕的事。在實(shí)踐中，各單位如財(cái)政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)，與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)受到主管部門的意愿所左右，審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重破壞。90年代末本世紀(jì)初，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和單位一律脫鉤后，情況雖有改善，但影響尚難根本消除。

　?。ㄋ模┬袠I(yè)管理混亂。具體表現(xiàn)為：（1）搞行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自利用與原的主管部門的關(guān)系，劃分勢(shì)力范圍，爭奪客戶。還有的地方由行政部門發(fā)文指定事務(wù)所，結(jié)果導(dǎo)致各事務(wù)所之間矛盾重重，反過來又影響了各自業(yè)務(wù)的開展。（2）利用各種人事關(guān)系廣攬業(yè)務(wù)。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了攬到業(yè)務(wù)，采取給勞務(wù)信息費(fèi)的做法，并廣泛利用各種人事關(guān)系，甚至還出現(xiàn)了審計(jì)人員與被審單位主管人員的各種親密關(guān)系等違背審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)象，嚴(yán)重影響了審計(jì)的客觀性和公正性。（3）在收費(fèi)上搞不正當(dāng)競爭。雖然財(cái)政部頒布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)收費(fèi)管理辦法》，但其本身就有一個(gè)變動(dòng)幅度，因此，為了攬到客戶，有些事務(wù)所在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上采取就低不就高或以各種名目打折扣的辦法。（4）放棄原則，承攬業(yè)務(wù)。有些事務(wù)所為了爭客戶，明知客戶有不法、不實(shí)行為也接受為其審計(jì)的業(yè)務(wù)，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

　　三、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管模式的構(gòu)建設(shè)想

　?。ㄒ唬┘哟笳\信教育的力度，夯實(shí)執(zhí)業(yè)監(jiān)管的基礎(chǔ)。證券市場(chǎng)是充滿機(jī)會(huì)和誘惑的博弈場(chǎng)所，需要通過制度安排對(duì)參與者和監(jiān)管者進(jìn)行制約和威懾。然而，如果證券市場(chǎng)的參與者和監(jiān)管者不講正直誠信，制度安排將顯得蒼白無力。當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向于道德規(guī)范。因此，誠信教育應(yīng)當(dāng)是全方位的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要誠信教育，律師、證券分析師、投資銀行、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)以及中小投資者等證券市場(chǎng)的參與者，以及政府官員、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和新聞媒體等證券市場(chǎng)的監(jiān)督者，也需要誠信教育。只有加強(qiáng)全方位的誠信教育，才能維護(hù)證券市場(chǎng)的“公開、公平和公正”的原則。

　　（二）加強(qiáng)法制監(jiān)管，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)違法的處罰力度。為了更有效規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，應(yīng)采取如下措施：

　?。?）完善我國目前已有的法律規(guī)定。協(xié)調(diào)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同；為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)刑事責(zé)任，應(yīng)建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，在損失絕對(duì)數(shù)額的基礎(chǔ)上增加相對(duì)比例數(shù)，損失的相對(duì)比例數(shù)應(yīng)考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等數(shù)據(jù)；借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。合理保證等概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高等級(jí)的法律中；建立“普通過失”、“重大過失”和“故意”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

　?。?）加大行業(yè)宣傳和行業(yè)處罰，樹立嚴(yán)格執(zhí)業(yè)的觀念。目前有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身法律意識(shí)淡薄，不嚴(yán)格按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)有關(guān)。因此，中注協(xié)應(yīng)努力宣傳按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行審計(jì)的重要性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)。同時(shí)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)應(yīng)嚴(yán)格檢查，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度。

　?。ㄈ└耐瑯I(yè)監(jiān)管、注協(xié)監(jiān)管為獨(dú)立的機(jī)構(gòu)監(jiān)管。我國目前一般采取自律即進(jìn)行同業(yè)互查，或由上級(jí)注協(xié)定期檢查事務(wù)所的質(zhì)量控制情況。但是同業(yè)互查的缺陷就在于成本較高、容易泄密，難以做到公允。英國的審計(jì)質(zhì)量控制體制并未采用事務(wù)所之間的“同業(yè)互查”的做法，而是通過專業(yè)團(tuán)體聘用永久性監(jiān)督人員審查事務(wù)所的業(yè)務(wù)。這些監(jiān)督人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在任何關(guān)系。與備受批評(píng)的采用“同業(yè)互查”的美國體制相比，英國的質(zhì)量控制體制更有效果、更加獨(dú)立。因此我們也可以借鑒英國的作法，設(shè)立一個(gè)獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。新設(shè)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)由會(huì)計(jì)人土與非會(huì)計(jì)人士組成，其監(jiān)管的方式有兩種：一是根據(jù)舉報(bào)調(diào)查注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所；二是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)審。該監(jiān)管機(jī)構(gòu)的主要職能是制裁與質(zhì)量控制。

　?。ㄋ模I(yè)務(wù)范圍監(jiān)管，限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師向上市公司審計(jì)客戶提供咨詢服務(wù)（但不一定禁止向非審計(jì)客戶提供咨詢服務(wù)）。獨(dú)立性是開展審計(jì)業(yè)務(wù)的前提條件。獨(dú)立性表現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供了稅務(wù)咨詢、管理咨詢、法律咨詢等多種服務(wù)，可能在實(shí)質(zhì)上和形式上都影響了獨(dú)立性。但在我國，激烈的行業(yè)競爭、業(yè)績壓力、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避及審計(jì)業(yè)務(wù)的季節(jié)性等因素均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入咨詢業(yè)。如果強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄咨詢業(yè)務(wù)這將不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)律。另一方面，我國大多數(shù)事務(wù)所規(guī)模本來就不大，如果要求其把咨詢業(yè)務(wù)分離出來，將不符合事務(wù)所的發(fā)展趨勢(shì)。其實(shí)，我們可以通過立法，制定提高審計(jì)獨(dú)立性方面的制度。通過法律法規(guī)的形式明確咨詢業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)之間的關(guān)系，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把為客戶提供的咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)分開，即只能提供一種服務(wù)，從而在形式上和實(shí)質(zhì)上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　?。ㄎ澹┢渌胧?。包括：要求在公司年度報(bào)告和報(bào)表中對(duì)審計(jì)費(fèi)和咨詢費(fèi)進(jìn)行更充分的披露；公司審計(jì)委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)地位要進(jìn)行強(qiáng)制性審查，并對(duì)審查結(jié)果是否滿意發(fā)表聲明；如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員離職后在客戶公司擔(dān)任了高級(jí)管理職位，那么應(yīng)禁止該所繼續(xù)為該客戶提供審計(jì)服務(wù)等。這些措施均能在一定程度上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)監(jiān)管發(fā)揮重要作用。