根據(jù)契約理論，企業(yè)與注冊會計師之間是一種由特定合約確定的委托代理關(guān)系。雙方的利益有統(tǒng)一的一面，更有對立的一面。注冊會計師在對企業(yè)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，往往遭遇客戶的不正當(dāng)要求以及解聘的壓力，使注冊會計師處于維持客戶與保持信譽(yù)的兩難境地。因此，必須建立一套相應(yīng)的機(jī)制，保護(hù)注冊會計師的利益，保證社會審計的公正性。本文試圖對此加以分析。

　　一、企業(yè)對審計的需求

　　按契約理論的觀點(diǎn)，企業(yè)是一個有效的契約（文字的和口頭的、明確的和隱含的）組織，是各種要素投入為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，它的組織形式可以由它所設(shè)計的一系列契約來描述。契約是界定各方產(chǎn)權(quán)的工具，各種要素的投入者作為契約的一方或權(quán)益持有者，必然會盡量攫取自我效用的最大化，這必然會造成各方的利益沖突，為了減少這種沖突，人們便在簽訂的契約中具體規(guī)定各種可能情況下每個人享有企業(yè)產(chǎn)出的特定權(quán)利并規(guī)定了如何分配企業(yè)活動所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。這些契約大多數(shù)都與會計計量有關(guān)。也就是說，在契約中引用會計數(shù)據(jù)來作為分配財產(chǎn)的依據(jù)。為了使契約得到嚴(yán)格的執(zhí)行與遵守，就必須對這些契約的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督。出于經(jīng)濟(jì)的原因，企業(yè)往往會聘請獨(dú)立于企業(yè)之外并已具有一定專業(yè)知識的人土—一注冊會計師，來擔(dān)任此職務(wù)。對于證券市場而言，注冊會計師的服務(wù)并不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，但如果這種行為可以降低代理成本，同樣可以使企業(yè)價值增大，使企業(yè)可以以較高的價格來發(fā)行股票?？梢?，對注冊會計師服務(wù)的需求主要車出于報告企業(yè)當(dāng)事人的違約行為，降低代理成本的要求。

　　不過，值得說明的是，作為規(guī)范企業(yè)會計信息的會計準(zhǔn)則可能會減少客戶對審計業(yè)務(wù)的需求。為了規(guī)范對會計信息的披露，防止證券市場對股票價格的高估，政府部門要求制定會計準(zhǔn)則來規(guī)范會計信息。會計方法的標(biāo)準(zhǔn)化，可以成為注冊會計師為自己辯護(hù)的理由。在訴訟中，注冊會計師只要證明損失是由于企業(yè)管理當(dāng)局會計處理違反了會計準(zhǔn)則而造成的即可免除責(zé)任。由此可以看出會計的規(guī)范對注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要性。然而，會計準(zhǔn)則對可供選擇的會計程序?qū)嵤┝四撤N限制，迫使企業(yè)采取了較高的訂約技術(shù)，這不僅降低了以會計為基礎(chǔ)的契約在減少代理成本方面的有效性，而且也降低了企業(yè)對這種契約的要求。這反過來又降低了對作為一種監(jiān)督手段的審計的需求，即減少了企業(yè)對審計契約的需求。會計準(zhǔn)則對會計師事務(wù)所有利的影響是拓寬了其服務(wù)的范圍。

　　本來注冊會計師的職責(zé)主要是報告違約行為，由于會計準(zhǔn)則的頒布使事務(wù)所也可以通過為客戶提供有關(guān)準(zhǔn)則的信息以及為客戶進(jìn)行會計培訓(xùn)而增加財富。

　　二、企業(yè)與注冊會計師的沖突

　　注冊會計師在檢查之后，可能會建議改變一些會計數(shù)據(jù)、方法或披露企業(yè)管理人員的違約行為。如果這些建議未被接受，則隱含著注冊會計師發(fā)表反對意見審計報告的威脅。這往往是企業(yè)管理當(dāng)局所不愿意看到的。為了扭轉(zhuǎn)這種局面，企業(yè)管理當(dāng)局會采取各種方法來迫使注冊會計師屈從，從而形成了企業(yè)管理當(dāng)局與注冊會計師之間的沖突。面對沖突，注冊會計師有兩種可供選擇的方案：一是屈從壓力，不要求企業(yè)調(diào)整報表，也不報告違約行為；另一種是不屈從壓力，要求企業(yè)調(diào)整報表，并報告違約行為，否則發(fā)表反對意見審計報告。每一種選擇都會使注冊會計師面臨不同的成本或損失。注冊會計師如果選擇了第一種方案，則會面臨或有訴訟賠償及信譽(yù)降低，從而失去提高收費(fèi)以及吸引更多客戶的機(jī)會成本。但如果作了第二種選擇，企業(yè)管理人員會出于保護(hù)自身利益的需求而更換注冊會計師。注冊會計師被企業(yè)更換則意味著不僅會失去客戶，失去了未來收益的機(jī)會，而且會喪失其“準(zhǔn)租金”。所謂“準(zhǔn)租金”是注冊會計師在第一次接受客戶委托時，為了解客戶基本狀況與內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制狀況而支付的籌備成本。這些籌備成本會給注冊會計師提供大量相關(guān)信息，減少注冊會計師在以后的審計工作中時間與金錢的支出。在以后的審計中審計次數(shù)越多，時間越長，注冊會計師由于“準(zhǔn)租金”而獲得的收益就越大?！皽?zhǔn)租金”的另外一個作用就是在注冊會計師通過競價來招攬業(yè)務(wù)時，可以壓低服務(wù)費(fèi)報價，來獲得競爭上的優(yōu)勢。出于成本一效益的權(quán)衡，注冊會計師會比較兩種方案的成本，選擇成本較小的一種。但是，需注意的是，社會對審計的需求，是以報告違約行為為前提的，如果注冊會計師對方案一的選擇過多，就會使公眾認(rèn)為注冊會計師所提供的服務(wù)是無效的，從而會威脅到整個注冊會計師執(zhí)業(yè)。出于這方面的考慮，注冊會計師就必須努力保持其獨(dú)立性，并極力抵制管理當(dāng)局的壓力。

　　三、獨(dú)立性與執(zhí)業(yè)能力對注冊會計師的意義

　　既然注冊會計師的任務(wù)是要報告違約行為，那么他們對違約事件報告的概率就不能為零，否則就會讓公眾認(rèn)為審計服務(wù)無助于降低代理成本而失去對此行業(yè)的需求。并且，支付給審計服務(wù)的費(fèi)用也取決于報告違約的概率。這一概率的大小取決于兩方面的因素：

　　1、審計時發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率。這一概率取決于注冊會計師能力的大小和在審計方面投入的人力、物力，即注冊會計師對審計的重視程度。企業(yè)的違約行為往往是隱蔽的，其會計信息加工處理包含一定的技術(shù)性，如果注冊會計師執(zhí)業(yè)能力較低，或者對某項審計業(yè)務(wù)不夠重視，投入不足，都可能造成不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的違約行為。

　　2、注冊會計師對已發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報告或披露的概率。這取決于注冊會計師相對于客戶的獨(dú)立性。進(jìn)一步又取決于注冊會計師自身的執(zhí)業(yè)道德水平和相關(guān)法規(guī)制度的健全與否。如果注冊會計師不報告違約行為面臨訴訟的可能性較大，行政處罰較重，則其權(quán)衡利弊，較大可能選擇披露違約行為，否則相反。

　　為了激發(fā)對審計服務(wù)的需求，注冊會計師就必須向證券市場證明他們就有一定的執(zhí)業(yè)能力，即發(fā)現(xiàn)違約行為的概率不為零，并且在公眾面前表現(xiàn)出獨(dú)立于客戶的形象，即報告違約行為的概率也不為零。

　　四、注冊會計師保持獨(dú)立性與抵制壓力的機(jī)制

　　由以上的論述可知，注冊會計師必須要保持獨(dú)立性并要抵制來自企業(yè)管理當(dāng)局的壓力。注冊會計師保持獨(dú)立性與抵制壓力的機(jī)制有：

　　1、維持信譽(yù)而不屈從壓力。注冊會計師的信譽(yù)是通過多年細(xì)致的質(zhì)量控制而建立起來的，這也是衡量其提供服務(wù)質(zhì)量的重要指標(biāo)。為了樹立發(fā)現(xiàn)和報告違約行為的業(yè)績與信譽(yù)，注冊會計師需要付出高昂的代價。這些代價包括雇用素質(zhì)比較高的業(yè)務(wù)人員而支付的較高的工資，為了獲得充足的信息而支付的信息成本，為了提高執(zhí)業(yè)能力而支付的培訓(xùn)費(fèi)用以及質(zhì)量控制費(fèi)等等。但是，這種信譽(yù)一旦建立起來，就可增加注冊會計師與客戶討價還價的能力與對其業(yè)務(wù)的需求，從而增加了注冊會計師的財富。信譽(yù)對注冊會計師業(yè)務(wù)的影響使其會加倍小心地維護(hù)他們的信譽(yù)。

　　2、強(qiáng)化注冊會計師協(xié)會的作用。如前段所示，單個注冊會計師要樹立起富有獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力的信譽(yù)，代價是十分昂貴的。注冊會計師協(xié)會不僅可以降低這種代價，向投資者提供有關(guān)注冊會計師獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力的信息，而且會維持執(zhí)業(yè)信譽(yù)。注冊會計師協(xié)會的方法有：（1）負(fù)責(zé)資格鑒定。為了維護(hù)信譽(yù)，協(xié)會要求其成員在人會前參加入會考試，只有考試合格者才能獲得相應(yīng)的稱號，從事與稱號相應(yīng)的業(yè)務(wù)。（2）進(jìn)行執(zhí)業(yè)培訓(xùn)。為了保持和提高執(zhí)業(yè)能力，協(xié)會要求其會員必須定期或不定期地進(jìn)行后續(xù)教育，學(xué)習(xí)新發(fā)布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律。（3）成立執(zhí)業(yè)道德委員會，監(jiān)督會員的行為。當(dāng)注冊會計師的執(zhí)業(yè)表現(xiàn)低于協(xié)會標(biāo)準(zhǔn)時，協(xié)會可取消其審計資格。協(xié)會的會員資格起著一種約束作用，就像注冊會計師的信譽(yù)一樣，失去資格就意味著失去收入。

　　3、堅持合伙制的組織形式。會計師事務(wù)所是由無限合伙制演化而來的。這種形式在兩方面對促進(jìn)注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和獨(dú)立性做出了貢獻(xiàn)。一是通過無限責(zé)任來實(shí)現(xiàn)的。無限責(zé)任意味著注冊會計師以自己的財產(chǎn)對審計失敗負(fù)有責(zé)任，如果注冊會計師出具了不負(fù)責(zé)的審計報告就會面臨失去財產(chǎn)的危險。這使得注冊會計師不得不保持獨(dú)立性。二是合伙人之間的相互監(jiān)督。會計師事務(wù)所本身作為一套契約，要求其合伙人選擇符合他人期望的行動。由于客戶不能監(jiān)督審計人員的投入，合伙人不得不自我監(jiān)督，以確保一個合伙人不能通過低標(biāo)準(zhǔn)的工作收取高額的費(fèi)用來獲利。此外，如果發(fā)生審計失敗，審計失敗會被廣泛宣傳，不僅犯錯誤的個人要受到信譽(yù)的損失，它的合伙人及事務(wù)所也會因此而降低信譽(yù)。由于合伙人都有相互監(jiān)督的動機(jī)，這會增強(qiáng)注冊

　　會計師的執(zhí)業(yè)能力，降低某一注冊會計師屈服于企業(yè)經(jīng)理壓力的概率。我國目前許多會計師事務(wù)所采用的是有限責(zé)任的組織形式，這對維持信譽(yù)是不利的。