為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中注協(xié)修訂了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》，擬訂了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》，經(jīng)財(cái)政部審批同意，于2003年4月14日發(fā)布，并于2003年7月1日起施行。現(xiàn)將修訂和擬訂這幾項(xiàng)準(zhǔn)則的有關(guān)情況說(shuō)明如下：

    一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的說(shuō)明

    （一）修訂背景

    自1996年1月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會(huì)公眾利益起到了積極作用，但原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則施行六年來(lái)，也暴露出一些缺陷，并在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些問(wèn)題。從近年來(lái)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用，但也有一些審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以保留意見(jiàn)代替拒絕表示意見(jiàn)，以帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)，致使審計(jì)報(bào)告的有用性大為降低。

    此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國(guó)際慣例存在一定差異，妨礙了審計(jì)報(bào)告的通用性。在審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)方面，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)的前身）做了大量工作。1983年，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)——審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對(duì)審計(jì)報(bào)告的要素、格式、報(bào)告類型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第58號(hào)——對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開(kāi)的北京會(huì)議上，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)——審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）發(fā)布修訂稿。當(dāng)前，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本及一些發(fā)展中國(guó)家的審計(jì)報(bào)告在要素和格式等方面，基本上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國(guó)際慣例，并考慮到我國(guó)的實(shí)際情況，急需對(duì)原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

    （二）修訂的主要內(nèi)容

    1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確

    原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)的；法律界則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)，不能說(shuō)審計(jì)過(guò)程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國(guó)內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，國(guó)內(nèi)外的法律通常為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但不提及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌合注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對(duì)審計(jì)報(bào)告合法性的定義過(guò)于空泛，因此也一并刪除。

    2、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式

    將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計(jì)報(bào)告使用人更加清楚地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是合理保證而非絕對(duì)保證。

    與原審計(jì)報(bào)告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)刪除引言段中對(duì)其責(zé)任的描述以及范圍段，因?yàn)樵谶@種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計(jì)工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

    3、明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義

    原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的日期，而該日期往往早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期，這樣就導(dǎo)致在會(huì)計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，顛倒了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序、獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的日期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。

    4、刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”

    一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見(jiàn)段中的“一貫性”刪除。

    5、嚴(yán)格規(guī)范了在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形

    原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。這條規(guī)定給某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨意操縱審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型留下了空間。近年來(lái)，在實(shí)務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)的事項(xiàng)簡(jiǎn)單地放到意見(jiàn)段之后予以說(shuō)明、以披露代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，已經(jīng)給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。針對(duì)這種情況，借鑒國(guó)際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解同時(shí)，準(zhǔn)則還要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)。這一措施將有助于進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，對(duì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。

    6、將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”

    會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國(guó)國(guó)情，同時(shí)也符合國(guó)際慣例。但“國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？由于國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

    7、其他方面的修訂

    （1）將“拒絕表示意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”，避免了原來(lái)用詞的生硬和主觀印象，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見(jiàn)類型的區(qū)別。

    （2）刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任。“被審計(jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。

    （3）刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和意見(jiàn)類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來(lái)規(guī)范。

    （4）根據(jù)法律專家的意見(jiàn)，對(duì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來(lái)的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰(shuí)制定誰(shuí)解釋的法律原則，刪除了原來(lái)的解釋權(quán)條款。

    （5）將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象。

    （6）將原來(lái)的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

    （7）將出具各種類型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡(jiǎn)化和完善，使其更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用。

    二、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的說(shuō)明

    （一）修訂背景

    自1999年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱“原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則”），對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見(jiàn)具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則在規(guī)定的內(nèi)容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。根據(jù)掌握的信息，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券分析人士在內(nèi)的許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題及其披露并不存在顯著差異，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中的表述（包括意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段和之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）也不存在顯著差異，但審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)存在定性不準(zhǔn)的問(wèn)題，把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見(jiàn)或拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。上述問(wèn)題，既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問(wèn)題，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問(wèn)題，急需通過(guò)修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。

    （二）修訂的主要內(nèi)容

    1、明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任

    在考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性時(shí)，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》（征求意見(jiàn)稿），并借鑒國(guó)際慣例，修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，即按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。

    2、明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)

    原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個(gè)準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。

    3、明確了出具審計(jì)報(bào)告的類型

    原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的要求模糊不清，且與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則規(guī)定，如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒(méi)有相應(yīng)的改善措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段后增列說(shuō)明段，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的疑慮予以說(shuō)明。也就是說(shuō)，即使被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性且無(wú)改善措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。針對(duì)原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則中的問(wèn)題，修訂后的準(zhǔn)則在要求上更加明確和嚴(yán)格，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；對(duì)無(wú)法確定持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理的情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理、但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

    4、在審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)使用附加條件的措辭

    在準(zhǔn)則修訂前的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司對(duì)于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是一種假設(shè)，未對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供任何有用信息，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。因此，修訂后的準(zhǔn)則禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中使用附加條件的措辭。

    三、關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》的說(shuō)明

    （一）起草背景

    近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)中出現(xiàn)了越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場(chǎng)監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界、新聞媒體乃至社會(huì)公眾的高度重視。大量的研究通過(guò)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，上市公司解聘該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)嚴(yán)重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗(yàn)證據(jù)上表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要不利經(jīng)濟(jì)后果就在于上市公司管理當(dāng)局通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計(jì)意見(jiàn)，或通過(guò)提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威脅影響審計(jì)獨(dú)立性。這些都有可能降低審計(jì)質(zhì)量，而被審計(jì)單位的許多問(wèn)題也就隨著主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更或妥協(xié)掩藏下來(lái)。因此，有必要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的潛在不利經(jīng)濟(jì)后果，并加強(qiáng)相關(guān)的準(zhǔn)則制定和監(jiān)管工作。

    對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的監(jiān)管重點(diǎn)應(yīng)放在抑制公司管理當(dāng)局對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響能力和信息的及時(shí)、充分披露上。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)在制度上確保離任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、乃至與社會(huì)公眾在實(shí)質(zhì)性信息方面的充分、及時(shí)溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺(tái)了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的報(bào)備規(guī)定；（2）發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》；（3）對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的檢查，對(duì)其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務(wù)所分別給予談話提醒、限期整改和通報(bào)批評(píng)的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，即《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》（以下簡(jiǎn)稱“前后任溝通準(zhǔn)則”）?？傮w而言，中注協(xié)自2002年初開(kāi)始就一直把上市公司審計(jì)中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準(zhǔn)則作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對(duì)提高審計(jì)獨(dú)立性、加強(qiáng)行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而重要的意義和作用。

    從國(guó)際慣例看，大多數(shù)國(guó)家都比較重視并要求前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間進(jìn)行必要的溝通。例如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）早在1975年10月便發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS）第7號(hào)“前任與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通”；在1997年10月，又發(fā)布了SAS第84號(hào)，SAS第7號(hào)同時(shí)廢止。與SAS第7號(hào)相比，SAS第84號(hào)無(wú)論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進(jìn)。盡管中注協(xié)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》專門就會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范，但針對(duì)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通還存在不少技術(shù)方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準(zhǔn)則。起草本準(zhǔn)則的過(guò)程中，在充分考慮我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，主要參考了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，還借鑒了其他一些國(guó)家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》、臺(tái)灣《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號(hào)——繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號(hào)——業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》。

    （二）本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

    1、前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的含義

    前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包括兩種情況：（1）對(duì)最近一期已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。值得注意的是，“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托但未完成審計(jì)工作的情況，被審計(jì)單位可能與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上存在著意見(jiàn)分歧，并試圖通過(guò)接觸其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求有利于自己的審計(jì)意見(jiàn)，而一旦其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了有利于被審計(jì)單位管理當(dāng)局的審計(jì)意見(jiàn)，被審計(jì)單位就會(huì)解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）正在考慮接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種情況就是在典型的“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”情形中的后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。此外，如果被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，之前對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

    2、在接受委托前的必要溝通

    在以往的審計(jì)實(shí)務(wù)中，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題；（2）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見(jiàn)分歧；（3）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。

    3、接受委托后的其他溝通

    前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見(jiàn)全部或部分地依賴前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。

    4、發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理

    前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。必要時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。如果被審計(jì)單位拒絕告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕參加三方會(huì)談，或后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)解決問(wèn)題的方案不滿意，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。