安然事件以后，如何應(yīng)對審計風(fēng)險，引起了國內(nèi)外會計職業(yè)界的廣泛關(guān)注，并對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了深刻反思。深化對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J(rèn)識，以此為基礎(chǔ)，盡快完善審計實務(wù)，已經(jīng)成為會計職業(yè)界迎接這一挑戰(zhàn)的必然選擇。2000年以來，中注協(xié)積極參與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會審計風(fēng)險準(zhǔn)則制定工作，并一直注重風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ难芯?。目前，中注協(xié)正在總結(jié)國內(nèi)外風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯砍晒?，借鑒國際審計準(zhǔn)則的最新發(fā)展，加緊起草風(fēng)險審計準(zhǔn)則。

    審計方法發(fā)展的回顧

    一百多年來，雖然審計的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境的變化卻是十分巨大的。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N審計方法，就是繼賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計之后發(fā)展出來的一種審計方法。

    1. 賬項基礎(chǔ)審計方法的重點是檢查會計憑證。在審計發(fā)展的早期，大約19世紀(jì)末之前，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一。由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，所以稱為詳細審計。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accounting number-based audit approach）。

    2. 制度基礎(chǔ)審計方法的重點是測試內(nèi)部控制。19世紀(jì)即將結(jié)束時，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，審計工作量迅速增大，使得詳細審計難以實施，職業(yè)界開始探索使用抽樣審計。然而，抽樣審計有其固有的局限性，注冊會計師對企業(yè)風(fēng)險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當(dāng)?shù)碾y度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因為設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。

    從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用，從方法論的角度看，這種方法被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based audit approach）。

    3. 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ闹攸c是識別與控制風(fēng)險。審計行為是一種有風(fēng)險的行為，審計風(fēng)險是與注冊會計師如影隨形的。由于審計風(fēng)險受到企業(yè)固有風(fēng)險（如管理人員的品行和能力、業(yè)務(wù)性質(zhì)以及容易產(chǎn)生錯報的項目產(chǎn)生的風(fēng)險）、控制風(fēng)險（賬戶余額或各類交易存在錯報，而內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險），以及檢查風(fēng)險（注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險）的影響。如果注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計，就很難將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。

    為了解決制度基礎(chǔ)審計方法存在的缺陷，職業(yè)界在20世紀(jì)80年代開發(fā)出了審計風(fēng)險模型，即"審計風(fēng)險=固有風(fēng)險 ×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險".在審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險是由會計師事務(wù)所風(fēng)險管理策略所確定的，謹(jǐn)慎行事的會計師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評價，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，并設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，將審計風(fēng)險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。

    從方法論的角度看，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計，可稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-oriented audit approach）。

    風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M

    "審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險"的審計風(fēng)險模型被職業(yè)界稱為傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，以該模型為基礎(chǔ)開發(fā)的審計方法稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型和審計方法也存在一定的局限性。

    按照傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，注冊會計師是否實施審計程序以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。在評估檢查風(fēng)險時，又依賴于對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估。但在實踐中，通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估，審計的重點仍然是控制測試和實質(zhì)性測試。而企業(yè)是整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細胞，所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險都可能最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。而且如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制就會失效。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表重大錯報風(fēng)險。

    由于審計環(huán)境的變化和傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的缺陷，審計實務(wù)中對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了改進。改進主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）注重了解被審計單位的行業(yè)狀況，經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程，以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，從宏觀上把握審計面臨的風(fēng)險，并將其作為不可缺少的審計程序；（2）注重運用分析性程序，識別可能存在的錯報，減少對接近預(yù)期值的各種交易、賬戶余額的測試；（3）在評價內(nèi)部控制有效的情況下，注重對例外項目進行詳細審計；（4）擴大審計證據(jù)的內(nèi)涵，將了解被審計單位及其環(huán)境獲取的信息作為審計證據(jù)。

    因此可以看出，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型雖然也是通過綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來確定檢查風(fēng)險，但由于固有風(fēng)險難以評估，注冊會計師往往將審計起點確定為測試內(nèi)部控制。如果沒有必要測試內(nèi)部控制，則審計起點為各類交易、賬戶余額。而改進后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險來確定檢查風(fēng)險，審計起點為了解被審計單位的行業(yè)狀況，經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。

    顯然，改進后的方法有利于注冊會計師全面掌握被審計單位可能存在的重大風(fēng)險，節(jié)省審計成本，但仍然存在局限性：（1）注冊會計師會過分運用分析性程序，而忽視對重大的各類交易、賬戶余額的細節(jié)測試，不容易發(fā)現(xiàn)被審計單位對基礎(chǔ)憑證和原始數(shù)據(jù)的造假；（2）因為注冊會計師實施的實質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而沒有發(fā)現(xiàn)，或測試內(nèi)部控制不充分時，審計風(fēng)險會大為增加。

    國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會采取的對策及行動

    為改進國際審計標(biāo)準(zhǔn)，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）作出了巨大努力，特別是在制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則方面取得了明顯成效。

    1. 起草和頒布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則。1998年，由加拿大、英國和美國準(zhǔn)則制定機構(gòu)和學(xué)術(shù)機構(gòu)成立了聯(lián)合工作組，研究和了解與審計方法發(fā)展相關(guān)的問題。2000年，聯(lián)合工作組出版了名為《大型會計師事務(wù)所審計方法的發(fā)展》的研究報告。該報告指出，基本的審計風(fēng)險模型并沒有完全失效，但需要改進。聯(lián)合工作組同時建議準(zhǔn)則制定機構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計準(zhǔn)則。在上述背景下，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會、美國審計準(zhǔn)則理事會各自成立了審計風(fēng)險項目小組。由于兩個準(zhǔn)則制定機構(gòu)面臨相似的問題，具有提高審計質(zhì)量的共同目的，因此將兩個項目小組予以合并，成立了聯(lián)合風(fēng)險評估工作組，制定共同的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。

    由于審計風(fēng)險準(zhǔn)則針對的是重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對問題，聯(lián)合風(fēng)險評估工作組于2002年10月發(fā)布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，其中包括《會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，并獲得委員會通過。審計風(fēng)險準(zhǔn)則將在2004年12月15日之后正式施行。

    國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會制定的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，在很大程度上吸收了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膬?yōu)點，克服了其存在的缺陷，并保留了原有審計準(zhǔn)則可取之處，得到職業(yè)界和社會公眾的好評。

    2. 推動風(fēng)險審計準(zhǔn)則的實施。由于大多數(shù)國家和地區(qū)的職業(yè)組織承擔(dān)著制定本國或地區(qū)審計準(zhǔn)則的重要角色，并且是國際會計師聯(lián)合會的成員，因此，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會積極采取各種措施推動成員組織直接執(zhí)行國際準(zhǔn)則，或在國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定本國準(zhǔn)則。為了推動準(zhǔn)則的實施，國際會計師聯(lián)合會于去年進行了機構(gòu)改革，增加了審計準(zhǔn)則制定的透明度，加大監(jiān)管機構(gòu)和社會公眾參與準(zhǔn)則制定的程度，建立監(jiān)管機構(gòu)與社會公眾監(jiān)督機制。

    這些措施對推動國際審計準(zhǔn)則的制定和實施具有重要作用。如英國將直接采用國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則，歐盟正在討論2005年上市公司在采用國際會計準(zhǔn)則的同時，是否也采用國際審計準(zhǔn)則。

    我國制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則的必要性

    最近幾年，我國也發(fā)生了公司會計舞弊事件，對注冊會計師行業(yè)影響很大，有的會計師事務(wù)所被迫關(guān)閉。在當(dāng)前條件下，最大限度地控制和降低注冊會計師審計風(fēng)險，需要我們盡快出臺審計風(fēng)險準(zhǔn)則，為注冊會計師防范和化解風(fēng)險提供技術(shù)支持。具體來看，其必要性表現(xiàn)在以下一些方面：

    1. 注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化。目前企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，企業(yè)組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會計準(zhǔn)則要求的判斷和估計日益增加，企業(yè)管理當(dāng)局進行財務(wù)舞弊的動機和壓力日益增大，這些都給注冊會計師帶來了審計風(fēng)險。這就要求準(zhǔn)則制定者順勢而為，以確保審計準(zhǔn)則能夠適應(yīng)行業(yè)的需要。

    2. 人們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ù嬖谡J(rèn)識上的誤差。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認(rèn)為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖?，因此要求反思甚至停止采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。還有一種意見認(rèn)為，我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題，就是因為沒有采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?br>
    這些意見都表明，人們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€缺乏全面的認(rèn)識。反映在審計實踐中，一些會計師事務(wù)所對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了探索，但存在許多局限性，隱藏著很大的審計風(fēng)險。比如：有的注重對企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程的了解，忽視對重要的各類交易、賬戶余額、列報和披露的實質(zhì)性測試，將實質(zhì)性測試集中在例外事項；有的注重對企業(yè)及其環(huán)境的了解，忽視對內(nèi)部控制的了解和測試，認(rèn)為內(nèi)部控制測試已經(jīng)過時。由于實施的實質(zhì)性程序有限，當(dāng)不實施內(nèi)部控制測試或沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效時，注冊會計師就不能發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報。

    3. 中國獨立審計準(zhǔn)則部分項目已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求。與國際審計準(zhǔn)則一樣，中國獨立審計準(zhǔn)則也是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型基礎(chǔ)上的，需要完善。而正如前面所分析的，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型本身存在一定的局限性，以此為基礎(chǔ)制定的準(zhǔn)則同樣具有局限性。如果將審計重點放在控制測試和實質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，而忽略大的問題。特別是最近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)了一系列上市公司會計舞弊案，促使我們對獨立審計準(zhǔn)則涉及審計風(fēng)險的項目進行認(rèn)真研究。

    我們認(rèn)為，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型已經(jīng)不能滿足注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的需要，急需進行修改。為此，我們對中國獨立審計準(zhǔn)則涉及審計風(fēng)險的部分進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，確定了需要制定的項目，并在制定過程中借鑒國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基本原則和必要程序，以期從源頭上實現(xiàn)協(xié)調(diào)乃至趨同。

    制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基本思路

    我們制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基本思路是 ： 通過修訂審計風(fēng)險模型，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，從而充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。具體包括以下內(nèi)容：

    1. 進一步明確會計報表審計的目標(biāo)和基本原則。內(nèi)容包括： （1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證會計報表不存在重大錯報，將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平；（3）審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過評估重大錯報風(fēng)險，實施進一步審計程序以控制檢查風(fēng)險；（4）重要性與審計風(fēng)險相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性。這些內(nèi)容涉及修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號——會計報表審計》。

    2. 進一步明確注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序。內(nèi)容包括：（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分運用各類交易、賬戶余額、列報和披露的認(rèn)定，以作為評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計與執(zhí)行進一步審計程序的基礎(chǔ)；（2）將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體方法，總體程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體方法包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。這些內(nèi)容涉及修改《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號——審計證據(jù)》，3. 進一步明確注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的程序。內(nèi)容包括：（1）明確風(fēng)險評估程序與信息來源，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中組織審計項目組討論會計報表存在重大錯報的可能性；（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境、被審計單位性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境；（3）注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；（4）注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施識別和評估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計工作紀(jì)錄。這些內(nèi)容涉及合并、分拆和刪除《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號——計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》。

    4. 進一步明確針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序。內(nèi)容包括：（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對會計報表層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳椖拷M強調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向?qū)徲嬳椖拷M提供更多督導(dǎo)等；（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；（3）注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（4）注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施關(guān)鍵的程序形成審計工作紀(jì)錄。這些內(nèi)容涉及合并、分拆和刪除《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號——計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。

    審計風(fēng)險準(zhǔn)則對我國注冊會計師的影響

    審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風(fēng)險、改進審計程序、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險起到重大作用。同時，也在以下方面對注冊會計師產(chǎn)生重大的影響。

    1. 對注冊會計師審計理念的影響。一是注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。

    二是注冊會計師必須對會計報表重大錯報風(fēng)險進行評估。新的審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估重大錯報風(fēng)險，這樣就不得不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。因此，新的審計風(fēng)險模型要求的審計起點為風(fēng)險評估程序，其次才是針對重大錯報風(fēng)險實施進一步審計程序（包括控制測試和實質(zhì)性測試）。

    三是注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢。注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與審計程序相聯(lián)系。在設(shè)計和實施進一步審計程序（包括控制測試和實質(zhì)性測試）時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準(zhǔn)則對審計程序的要求。

    四是注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

    2. 對注冊會計師審計程序的影響。審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求強化錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序，需要注冊會計師適時調(diào)整配備審計資源的思路，同時也應(yīng)關(guān)注可能增加的審計成本，在確定審計收費時加以考慮，以保證準(zhǔn)則得到執(zhí)行。

    有關(guān)風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對程序包括：（1）實施風(fēng)險評估程序，通過實施審計程序了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制 ；（2）從會計報表層次以及從各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次評估重大錯報風(fēng)險 ；（3）針對會計報表層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施 ；（4）針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次實施控制測試和實質(zhì)性測試 ； （5）評估獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

    風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對程序流程見圖一。

    3. 對注冊會計師審計責(zé)任的影響?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。如何判斷注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，最重要的依據(jù)就是審計工作記錄。但由于目前對審計工作記錄的要求比較籠統(tǒng)，一些會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時，沒有完全按照獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計程序，或雖然實施了審計程序，但沒有形成有效的審計工作記錄，對審計質(zhì)量控制和日后檢查造成不利影響，也影響了會計師事務(wù)所的責(zé)任區(qū)分。為此，在制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則時，我們增加了對注冊會計師形成審計工作記錄的具體要求，以保證對重要程序的履行和對審計質(zhì)量的控制，對明確注冊會計師責(zé)任具有重要作用。具體來講：

    一是要求注冊會計師對風(fēng)險評估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。包括：（1）審計項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的會計報表存在重大錯報風(fēng)險的討論，以及作出的決策；（2）對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點，包括對內(nèi)部控制每個要素了解的要點、信息來源以及風(fēng)險評估程序；（3）在會計報表層次、認(rèn)定層次識別和評估出的重大錯報風(fēng)險；（4）識別出的特別重大風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及相關(guān)控制的評估。

    二是要求注冊會計師就實施的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄。包括：（1）對評估的會計報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；（2）實施進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時間和范圍；（3）實施的進一步審計程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系；（4）實施進一步審計程序的結(jié)果。

    審計風(fēng)險準(zhǔn)則對中國獨立審計準(zhǔn)則建設(shè)的影響

    中國獨立審計準(zhǔn)則的體系由三個層次構(gòu)成 ： 第一個層次為基本準(zhǔn)則，第二個層次為具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告，第三個層次為執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?；緶?zhǔn)則是對注冊會計師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，具體準(zhǔn)則對注冊會計師執(zhí)行一般審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的具體規(guī)范； 實務(wù)公告是對注冊會計師執(zhí)行特殊行業(yè)和特殊目的審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的具體規(guī)范； 執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是為注冊會計師執(zhí)行具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告提供可操作的指導(dǎo)意見。上述三個層次既有基本要求，又有具體要求和指導(dǎo)意見，有利于獨立審計準(zhǔn)則的施行。但審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，將對上述準(zhǔn)則體系和具體準(zhǔn)則項目產(chǎn)生重要的影響。

    1. 對獨立審計準(zhǔn)則體系的影響。正在起草的《會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則將引進會計報表審計的基本目標(biāo)、一般原則、職業(yè)懷疑態(tài)度和合理保證等概念，修改審計模型，既要解決注冊會計師的審計理念，又要確立以審計風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法，以合理保證會計報表不存在重大錯報。相應(yīng)地，《獨立審計基本準(zhǔn)則》也將面臨著修改。

    《獨立審計基本準(zhǔn)則》包括一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三部分內(nèi)容。目前來看，《會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》"一般原則"取代了《獨立審計基本準(zhǔn)則》的"一般準(zhǔn)則"部分；2003年7月1日實施的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》導(dǎo)致《獨立審計基本準(zhǔn)則》的"報告準(zhǔn)則"部分已經(jīng)不再適用；《獨立審計基本準(zhǔn)則》"外勤準(zhǔn)則"部分內(nèi)容建立在傳統(tǒng)審計法基礎(chǔ)上，已經(jīng)不符合審計風(fēng)險準(zhǔn)則的要求。因此，需要對《獨立審計基本準(zhǔn)則》進行修改。

    2. 對其他審計準(zhǔn)則的影響。審計風(fēng)險準(zhǔn)則除對審計準(zhǔn)則體系和相關(guān)準(zhǔn)則產(chǎn)生直接影響外，還對以下準(zhǔn)則項目產(chǎn)生影響，需要在最近兩年予以修改和完善：

    一是《獨立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》?？赡艿男薷纳婕翱傮w審計戰(zhàn)略和審計計劃。

    二是《獨立審計具體準(zhǔn)則第4號——審計抽樣》。可能的修改涉及審計抽樣如何適應(yīng)新的審計風(fēng)險模型。

    三是《獨立審計具體準(zhǔn)則第6號——審計工作底稿》?？赡艿男薷纳婕皩徲嫻ぷ饔涗浀男问健?nèi)容和范圍，使用的文字，審計工作底稿的歸檔時間、保管的期限，以及出具審計報告后對審計記錄的變動。

    四是《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》?？赡艿男薷纳婕白R別和評估由于舞弊產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險、針對由于舞弊產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險實施的程序、與監(jiān)管機構(gòu)的溝通、形成審計工作記錄的具體要求。

    五是《獨立審計具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》?？赡艿男薷纳婕胺治龀绦蛉绾芜\用于風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序。

    六是《獨立審計實務(wù)公告第3號——小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮》?？赡艿男薷纳婕叭绾螌徲嬶L(fēng)險準(zhǔn)則的基本原則和必要程序具體運用于小規(guī)模企業(yè)。

    獨立審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)

    在制定中國獨立審計準(zhǔn)則時，不可避免地涉及到國際協(xié)調(diào)問題，對此，我們有以下幾點認(rèn)識：

    1. 國際協(xié)調(diào)加快了準(zhǔn)則的制定進程。獨立審計準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。西方發(fā)達國家制定獨立審計準(zhǔn)則時間很長，形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計技術(shù)和方法成為國際慣例，而國際審計準(zhǔn)則正是國際慣例的集中體現(xiàn)。到目前為止，世界上許多國家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國際審計準(zhǔn)則作為制定獨立審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。

    我國在制定獨立審計準(zhǔn)則初始，就非常注重與國際審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，充分借鑒國際審計準(zhǔn)則的基本原則和必要程序。通過走出去、請進來的方法，積極參與國際審計準(zhǔn)則的制定工作，研究國際審計準(zhǔn)則的已有成果，最大限度地借鑒國際審計準(zhǔn)則，不僅提升了注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平，也縮短了制定獨立審計準(zhǔn)則的過程。從1995年發(fā)布第一批獨立審計準(zhǔn)則起到2003年7月止，中國注冊會計師協(xié)會先后擬訂了制定6批獨立審計準(zhǔn)則。包括1個獨立審計準(zhǔn)則序言、1個獨立審計基本準(zhǔn)則及3個相關(guān)基本準(zhǔn)則（職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則和后續(xù)教育基本準(zhǔn)則）、28個具體準(zhǔn)則、10個實務(wù)公告。此外，還起草了5個執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。目前，我國已經(jīng)初步建立起獨立審計準(zhǔn)則體系，這與我們一直注重國際協(xié)調(diào)密不可分。

    2.國際協(xié)調(diào)可以避免重蹈審計失敗。歷史的經(jīng)驗和現(xiàn)實的教訓(xùn)告訴我們，落后的審計準(zhǔn)則不僅制約注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，而且還會產(chǎn)生審計失敗。從1997年爆發(fā)的亞洲金融危機，到去年意大利爆發(fā)帕瑪拉特會計舞弊事件，無不說明這個道理。亞洲金融危機后，聯(lián)合國在提交的《會計在東亞金融危機中的作用》報告中指出，國際會計公司成員所按照當(dāng)?shù)芈浜蟮膶徲嫓?zhǔn)則參與審計了東亞國家的大公司和銀行，如果他們遵循國際通行的審計準(zhǔn)則，審計就會深入，就能夠在審計報告中提供有關(guān)這些公司和銀行財務(wù)困境的跡象。去年意大利爆發(fā)的帕瑪拉特事件也暴露了其在制定審計準(zhǔn)則上的薄弱性。所以，歐洲委員會考慮在歐盟內(nèi)部統(tǒng)一使用國際審計準(zhǔn)則，該動議將可能作為2005年要求歐盟內(nèi)的上市公司遵循國際會計準(zhǔn)則計劃的補充。在這種背景下，會計報表使用者普遍呼吁，國際會計師事務(wù)所應(yīng)該承諾在全球范圍內(nèi)使用國際審計準(zhǔn)則或類似的國內(nèi)準(zhǔn)則。

    3. 國際協(xié)調(diào)是一個趨同的過程?！吨袊詴嫀煪毩徲嫓?zhǔn)則序言》規(guī)定的獨立審計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)之一，就是建立與國際審計準(zhǔn)則相銜接的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。我們在制定獨立審計準(zhǔn)則時，最大限度地借鑒了國際審計準(zhǔn)則的基本原則和必要程序。隨著國際審計環(huán)境的變化，國際審計準(zhǔn)則也發(fā)生了重大變化。我國審計環(huán)境的變化也要求我們進一步完善我國的審計準(zhǔn)則，并以此為契機，推進與國際審計準(zhǔn)則的趨同。

    當(dāng)然，對于我國存在的一些特定業(yè)務(wù)，如注冊會計師驗資業(yè)務(wù)、工商年檢和外匯年檢業(yè)務(wù)、國有企業(yè)特殊審計問題等，還需要我們在借鑒國際審計準(zhǔn)則的過程中，結(jié)合我國特有的具體情況，提出我們自己的解決方案。