安然事件以后，如何應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，引起了國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)職業(yè)界的廣泛關(guān)注，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了深刻反思。深化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)，以此為基礎(chǔ)，盡快完善審計(jì)實(shí)務(wù)，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)職業(yè)界迎接這一挑戰(zhàn)的必然選擇。2000年以來(lái)，中注協(xié)積極參與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則制定工作，并一直注重風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的研究。目前，中注協(xié)正在總結(jié)國(guó)內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究成果，借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，加緊起草風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則。

    審計(jì)方法發(fā)展的回顧

    一百多年來(lái)，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境的變化卻是十分巨大的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種審計(jì)方法，就是繼賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)之后發(fā)展出來(lái)的一種審計(jì)方法。

    1. 賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法的重點(diǎn)是檢查會(huì)計(jì)憑證。在審計(jì)發(fā)展的早期，大約19世紀(jì)末之前，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一。由于早期獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，所以稱為詳細(xì)審計(jì)。從方法論的角度上講，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accounting number-based audit approach）。

    2. 制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的重點(diǎn)是測(cè)試內(nèi)部控制。19世紀(jì)即將結(jié)束時(shí)，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，審計(jì)工作量迅速增大，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，職業(yè)界開始探索使用抽樣審計(jì)。然而，抽樣審計(jì)有其固有的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計(jì)都有相當(dāng)?shù)碾y度。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率，改變抽樣審計(jì)的隨意性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來(lái)。因?yàn)樵O(shè)計(jì)合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，防止重大錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。

    從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用，從方法論的角度看，這種方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-based audit approach）。

    3. 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的重點(diǎn)是識(shí)別與控制風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)行為是一種有風(fēng)險(xiǎn)的行為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師如影隨形的。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)（如管理人員的品行和能力、業(yè)務(wù)性質(zhì)以及容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)）、控制風(fēng)險(xiǎn)（賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)），以及檢查風(fēng)險(xiǎn)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)，就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

    為了解決制度基礎(chǔ)審計(jì)方法存在的缺陷，職業(yè)界在20世紀(jì)80年代開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即"審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn) ×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)".在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理策略所確定的，謹(jǐn)慎行事的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)了解企業(yè)及其環(huán)境以及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)兩者作出評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的水平。

    從方法論的角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，可稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-oriented audit approach）。

    風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的改進(jìn)

    "審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)"的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被職業(yè)界稱為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以該模型為基礎(chǔ)開發(fā)的審計(jì)方法稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)方法也存在一定的局限性。

    按照傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)程序以及在多大范圍內(nèi)實(shí)施，完全取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在評(píng)估檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，又依賴于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。但在實(shí)踐中，通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確評(píng)估，審計(jì)的重點(diǎn)仍然是控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而企業(yè)是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)細(xì)胞，所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都可能最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。而且如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制就會(huì)失效。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

    由于審計(jì)環(huán)境的變化和傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷，審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了改進(jìn)。改進(jìn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）注重了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程，以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并將其作為不可缺少的審計(jì)程序；（2）注重運(yùn)用分析性程序，識(shí)別可能存在的錯(cuò)報(bào)，減少對(duì)接近預(yù)期值的各種交易、賬戶余額的測(cè)試；（3）在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效的情況下，注重對(duì)例外項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；（4）擴(kuò)大審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，將了解被審計(jì)單位及其環(huán)境獲取的信息作為審計(jì)證據(jù)。

    因此可以看出，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型雖然也是通過(guò)綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)來(lái)確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，但由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將審計(jì)起點(diǎn)確定為測(cè)試內(nèi)部控制。如果沒有必要測(cè)試內(nèi)部控制，則審計(jì)起點(diǎn)為各類交易、賬戶余額。而改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過(guò)綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)來(lái)確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)起點(diǎn)為了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。

    顯然，改進(jìn)后的方法有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面掌握被審計(jì)單位可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)省審計(jì)成本，但仍然存在局限性：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)過(guò)分運(yùn)用分析性程序，而忽視對(duì)重大的各類交易、賬戶余額的細(xì)節(jié)測(cè)試，不容易發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位對(duì)基礎(chǔ)憑證和原始數(shù)據(jù)的造假；（2）因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而沒有發(fā)現(xiàn)，或測(cè)試內(nèi)部控制不充分時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)大為增加。

    國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)采取的對(duì)策及行動(dòng)

    為改進(jìn)國(guó)際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）作出了巨大努力，特別是在制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則方面取得了明顯成效。

    1. 起草和頒布了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。1998年，由加拿大、英國(guó)和美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)成立了聯(lián)合工作組，研究和了解與審計(jì)方法發(fā)展相關(guān)的問(wèn)題。2000年，聯(lián)合工作組出版了名為《大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方法的發(fā)展》的研究報(bào)告。該報(bào)告指出，基本的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并沒有完全失效，但需要改進(jìn)。聯(lián)合工作組同時(shí)建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則。在上述背景下，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)、美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)各自成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目小組。由于兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)面臨相似的問(wèn)題，具有提高審計(jì)質(zhì)量的共同目的，因此將兩個(gè)項(xiàng)目小組予以合并，成立了聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作組，制定共同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，從源頭上實(shí)現(xiàn)國(guó)際協(xié)調(diào)。

    由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則針對(duì)的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)問(wèn)題，聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作組于2002年10月發(fā)布了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，其中包括《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《審計(jì)證據(jù)》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》。2003年10月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)在東京召開的會(huì)議上對(duì)征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，并獲得委員會(huì)通過(guò)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則將在2004年12月15日之后正式施行。

    國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)制定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，在很大程度上吸收了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的優(yōu)點(diǎn)，克服了其存在的缺陷，并保留了原有審計(jì)準(zhǔn)則可取之處，得到職業(yè)界和社會(huì)公眾的好評(píng)。

    2. 推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。由于大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的職業(yè)組織承擔(dān)著制定本國(guó)或地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則的重要角色，并且是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員，因此，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)積極采取各種措施推動(dòng)成員組織直接執(zhí)行國(guó)際準(zhǔn)則，或在國(guó)際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定本國(guó)準(zhǔn)則。為了推動(dòng)準(zhǔn)則的實(shí)施，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)于去年進(jìn)行了機(jī)構(gòu)改革，增加了審計(jì)準(zhǔn)則制定的透明度，加大監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾參與準(zhǔn)則制定的程度，建立監(jiān)管機(jī)構(gòu)與社會(huì)公眾監(jiān)督機(jī)制。

    這些措施對(duì)推動(dòng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施具有重要作用。如英國(guó)將直接采用國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，歐盟正在討論2005年上市公司在采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，是否也采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。

    我國(guó)制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的必要性

    最近幾年，我國(guó)也發(fā)生了公司會(huì)計(jì)舞弊事件，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)影響很大，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被迫關(guān)閉。在當(dāng)前條件下，最大限度地控制和降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要我們盡快出臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范和化解風(fēng)險(xiǎn)提供技術(shù)支持。具體來(lái)看，其必要性表現(xiàn)在以下一些方面：

    1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化。目前企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益增加，企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，這些都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求準(zhǔn)則制定者順勢(shì)而為，以確保審計(jì)準(zhǔn)則能夠適應(yīng)行業(yè)的需要。

    2. 人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法存在認(rèn)識(shí)上的誤差。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，隨著國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認(rèn)為，安然事件中安達(dá)信會(huì)計(jì)公司審計(jì)失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法的失敗，因此要求反思甚至停止采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。還有一種意見認(rèn)為，我國(guó)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)的問(wèn)題，就是因?yàn)闆]有采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

    這些意見都表明，人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還缺乏全面的認(rèn)識(shí)。反映在審計(jì)實(shí)踐中，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了探索，但存在許多局限性，隱藏著很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。比如：有的注重對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程的了解，忽視對(duì)重要的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，將實(shí)質(zhì)性測(cè)試集中在例外事項(xiàng)；有的注重對(duì)企業(yè)及其環(huán)境的了解，忽視對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，認(rèn)為內(nèi)部控制測(cè)試已經(jīng)過(guò)時(shí)。由于實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，當(dāng)不實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試或沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)。

    3. 中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則部分項(xiàng)目已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求。與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則一樣，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上的，需要完善。而正如前面所分析的，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型本身存在一定的局限性，以此為基礎(chǔ)制定的準(zhǔn)則同樣具有局限性。如果將審計(jì)重點(diǎn)放在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，而忽略大的問(wèn)題。特別是最近幾年，國(guó)內(nèi)外爆發(fā)了一系列上市公司會(huì)計(jì)舞弊案，促使我們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)真研究。

    我們認(rèn)為，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已經(jīng)不能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的需要，急需進(jìn)行修改。為此，我們對(duì)中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的部分進(jìn)行了研究，并對(duì)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，確定了需要制定的項(xiàng)目，并在制定過(guò)程中借鑒國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序，以期從源頭上實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)乃至趨同。

    制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基本思路

    我們制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基本思路是 ： 通過(guò)修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，從而充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。具體包括以下內(nèi)容：

    1. 進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則。內(nèi)容包括： （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平；（3）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)；（4）重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性。這些內(nèi)容涉及修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》。

    2. 進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序。內(nèi)容包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露的認(rèn)定，以作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)與執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；（2）將注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體方法，總體程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，具體方法包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析性程序。這些內(nèi)容涉及修改《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)證據(jù)》，3. 進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序。內(nèi)容包括：（1）明確風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與信息來(lái)源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過(guò)程中組織審計(jì)項(xiàng)目組討論會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境、被審計(jì)單位性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施識(shí)別和評(píng)估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計(jì)工作紀(jì)錄。這些內(nèi)容涉及合并、分拆和刪除《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》。

    4. 進(jìn)一步明確針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。內(nèi)容包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施，包括向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在獲取審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或利用專家，向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組提供更多督導(dǎo)等；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括測(cè)試控制的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施關(guān)鍵的程序形成審計(jì)工作紀(jì)錄。這些內(nèi)容涉及合并、分拆和刪除《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》。

    審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

    審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到重大作用。同時(shí)，也在以下方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生重大的影響。

    1. 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念的影響。一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。

    二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這樣就不得不經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。因此，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求的審計(jì)起點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）。

    三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序必須做到有的放矢。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序相聯(lián)系。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)程序的要求。

    四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。

    2. 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序的影響。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求強(qiáng)化錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師適時(shí)調(diào)整配備審計(jì)資源的思路，同時(shí)也應(yīng)關(guān)注可能增加的審計(jì)成本，在確定審計(jì)收費(fèi)時(shí)加以考慮，以保證準(zhǔn)則得到執(zhí)行。

    有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序包括：（1）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制 ；（2）從會(huì)計(jì)報(bào)表層次以及從各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ；（3）針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取總體應(yīng)對(duì)措施 ；（4）針對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試 ； （5）評(píng)估獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

    風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序流程見圖一。

    3. 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的影響?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。如何判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，最重要的依據(jù)就是審計(jì)工作記錄。但由于目前對(duì)審計(jì)工作記錄的要求比較籠統(tǒng)，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)，沒有完全按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序，或雖然實(shí)施了審計(jì)程序，但沒有形成有效的審計(jì)工作記錄，對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制和日后檢查造成不利影響，也影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任區(qū)分。為此，在制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則時(shí)，我們?cè)黾恿藢?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)工作記錄的具體要求，以保證對(duì)重要程序的履行和對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制，對(duì)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任具有重要作用。具體來(lái)講：

    一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)形成審計(jì)工作記錄。包括：（1）審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的討論，以及作出的決策；（2）對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境各個(gè)方面的了解要點(diǎn)，包括對(duì)內(nèi)部控制每個(gè)要素了解的要點(diǎn)、信息來(lái)源以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；（3）在會(huì)計(jì)報(bào)表層次、認(rèn)定層次識(shí)別和評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（4）識(shí)別出的特別重大風(fēng)險(xiǎn)和僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及相關(guān)控制的評(píng)估。

    二是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就實(shí)施的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄。包括：（1）對(duì)評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施；（2）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（3）實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系；（4）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。

    審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的影響

    中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的體系由三個(gè)層次構(gòu)成 ： 第一個(gè)層次為基本準(zhǔn)則，第二個(gè)層次為具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告，第三個(gè)層次為執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。基本準(zhǔn)則是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，具體準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行一般審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范； 實(shí)務(wù)公告是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行特殊行業(yè)和特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范； 執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告提供可操作的指導(dǎo)意見。上述三個(gè)層次既有基本要求，又有具體要求和指導(dǎo)意見，有利于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的施行。但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，將對(duì)上述準(zhǔn)則體系和具體準(zhǔn)則項(xiàng)目產(chǎn)生重要的影響。

    1. 對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的影響。正在起草的《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則將引進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的基本目標(biāo)、一般原則、職業(yè)懷疑態(tài)度和合理保證等概念，修改審計(jì)模型，既要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)理念，又要確立以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法，以合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。相應(yīng)地，《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》也將面臨著修改。

    《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》包括一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三部分內(nèi)容。目前來(lái)看，《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》"一般原則"取代了《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》的"一般準(zhǔn)則"部分；2003年7月1日實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》導(dǎo)致《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》的"報(bào)告準(zhǔn)則"部分已經(jīng)不再適用；《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》"外勤準(zhǔn)則"部分內(nèi)容建立在傳統(tǒng)審計(jì)法基礎(chǔ)上，已經(jīng)不符合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的要求。因此，需要對(duì)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》進(jìn)行修改。

    2. 對(duì)其他審計(jì)準(zhǔn)則的影響。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則除對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則體系和相關(guān)準(zhǔn)則產(chǎn)生直接影響外，還對(duì)以下準(zhǔn)則項(xiàng)目產(chǎn)生影響，需要在最近兩年予以修改和完善：

    一是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》。可能的修改涉及總體審計(jì)戰(zhàn)略和審計(jì)計(jì)劃。

    二是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)抽樣》?？赡艿男薷纳婕皩徲?jì)抽樣如何適應(yīng)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

    三是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——審計(jì)工作底稿》?？赡艿男薷纳婕皩徲?jì)工作記錄的形式、內(nèi)容和范圍，使用的文字，審計(jì)工作底稿的歸檔時(shí)間、保管的期限，以及出具審計(jì)報(bào)告后對(duì)審計(jì)記錄的變動(dòng)。

    四是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》。可能的修改涉及識(shí)別和評(píng)估由于舞弊產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、針對(duì)由于舞弊產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序、與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通、形成審計(jì)工作記錄的具體要求。

    五是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》。可能的修改涉及分析程序如何運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和實(shí)質(zhì)性程序。

    六是《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第3號(hào)——小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮》。可能的修改涉及如何將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序具體運(yùn)用于小規(guī)模企業(yè)。

    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)

    在制定中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，不可避免地涉及到國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題，對(duì)此，我們有以下幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：

    1. 國(guó)際協(xié)調(diào)加快了準(zhǔn)則的制定進(jìn)程。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。西方發(fā)達(dá)國(guó)家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)間很長(zhǎng)，形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計(jì)技術(shù)和方法成為國(guó)際慣例，而國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則正是國(guó)際慣例的集中體現(xiàn)。到目前為止，世界上許多國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。

    我國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則初始，就非常注重與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，充分借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序。通過(guò)走出去、請(qǐng)進(jìn)來(lái)的方法，積極參與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，研究國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的已有成果，最大限度地借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，不僅提升了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平，也縮短了制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程。從1995年發(fā)布第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則起到2003年7月止，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后擬訂了制定6批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。包括1個(gè)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言、1個(gè)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則及3個(gè)相關(guān)基本準(zhǔn)則（職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則和后續(xù)教育基本準(zhǔn)則）、28個(gè)具體準(zhǔn)則、10個(gè)實(shí)務(wù)公告。此外，還起草了5個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。目前，我國(guó)已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，這與我們一直注重國(guó)際協(xié)調(diào)密不可分。

    2.國(guó)際協(xié)調(diào)可以避免重蹈審計(jì)失敗。歷史的經(jīng)驗(yàn)和現(xiàn)實(shí)的教訓(xùn)告訴我們，落后的審計(jì)準(zhǔn)則不僅制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，而且還會(huì)產(chǎn)生審計(jì)失敗。從1997年爆發(fā)的亞洲金融危機(jī)，到去年意大利爆發(fā)帕瑪拉特會(huì)計(jì)舞弊事件，無(wú)不說(shuō)明這個(gè)道理。亞洲金融危機(jī)后，聯(lián)合國(guó)在提交的《會(huì)計(jì)在東亞金融危機(jī)中的作用》報(bào)告中指出，國(guó)際會(huì)計(jì)公司成員所按照當(dāng)?shù)芈浜蟮膶徲?jì)準(zhǔn)則參與審計(jì)了東亞國(guó)家的大公司和銀行，如果他們遵循國(guó)際通行的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)就會(huì)深入，就能夠在審計(jì)報(bào)告中提供有關(guān)這些公司和銀行財(cái)務(wù)困境的跡象。去年意大利爆發(fā)的帕瑪拉特事件也暴露了其在制定審計(jì)準(zhǔn)則上的薄弱性。所以，歐洲委員會(huì)考慮在歐盟內(nèi)部統(tǒng)一使用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，該動(dòng)議將可能作為2005年要求歐盟內(nèi)的上市公司遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃的補(bǔ)充。在這種背景下，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者普遍呼吁，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該承諾在全球范圍內(nèi)使用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則或類似的國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則。

    3. 國(guó)際協(xié)調(diào)是一個(gè)趨同的過(guò)程?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言》規(guī)定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)之一，就是建立與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相銜接的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。我們?cè)谥贫í?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，最大限度地借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序。隨著國(guó)際審計(jì)環(huán)境的變化，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則也發(fā)生了重大變化。我國(guó)審計(jì)環(huán)境的變化也要求我們進(jìn)一步完善我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，并以此為契機(jī)，推進(jìn)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

    當(dāng)然，對(duì)于我國(guó)存在的一些特定業(yè)務(wù)，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)、工商年檢和外匯年檢業(yè)務(wù)、國(guó)有企業(yè)特殊審計(jì)問(wèn)題等，還需要我們?cè)诮梃b國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，結(jié)合我國(guó)特有的具體情況，提出我們自己的解決方案。