在審計(jì)發(fā)展史上，公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一直都是困擾審計(jì)職業(yè)界的重大社會(huì)問題。近年來，公司欺詐和舞弊現(xiàn)象更是有愈演愈烈之勢(shì)，治理公司舞弊已成為當(dāng)前現(xiàn)實(shí)的緊迫問題。

    然而，一方面，隨著管理技能的提高和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，以及網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、電子商務(wù)等新型科技的出現(xiàn)，公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊仍然不斷，手段也更加隱蔽；另一方面，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，出于實(shí)際和經(jīng)濟(jì)的考慮，時(shí)間和經(jīng)費(fèi)的限制，或者是審計(jì)成本和收益的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難也沒有必要像從前那樣對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)做到面面俱到。面對(duì)這一公司舞弊手段越來越復(fù)雜，公眾了解真實(shí)信息的呼聲越來越高漲，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受的訴訟越來越多的局面，傳統(tǒng)的審計(jì)程序和方法只會(huì)給審計(jì)工作帶來更多的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)電腦化的趨勢(shì)，促使傳統(tǒng)審計(jì)方法和技術(shù)作出相應(yīng)的變革，創(chuàng)新就成為審計(jì)鑒證系統(tǒng)獲得新生的重要途徑。本文擬從信息系統(tǒng)的角度，探討對(duì)于不同規(guī)模的公司舞弊如何利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)程序的創(chuàng)新。

    一、如何審計(jì)中小型公司舞弊

    通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用一些技術(shù)和方法審查大量的數(shù)據(jù)，從而找到相關(guān)的、必要的證據(jù)來揭露并制止被審計(jì)單位的舞弊行為。但是，要有效地運(yùn)用這些方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須先考慮到被審計(jì)單位可提供的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、可供使用的審計(jì)資金以及下屬人員的執(zhí)業(yè)能力。

    在尋找中小型公司會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)是否存在舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)下面一些依靠技術(shù)進(jìn)行演繹推理的方法基本上就夠用了。這些技術(shù)是從一般推向特殊。例如，如果一家公司想查明采購(gòu)成本增加的原因，其會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以審查與每位供應(yīng)商有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄。若某一供應(yīng)商的價(jià)格上漲，但采購(gòu)人員卻增加了訂單，那么唯一合理的解釋就是該供應(yīng)商的產(chǎn)品質(zhì)量大幅提高，從而導(dǎo)致采購(gòu)人員愿意支付更高的價(jià)格去購(gòu)買其更多的商品。然而，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析了客戶服務(wù)記錄后發(fā)現(xiàn)，顧客對(duì)該種商品的抱怨很多，則極有可能存在舞弊行為，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行充分的調(diào)查。一般而言，這種演繹推理方法簡(jiǎn)單易行，并且成本低廉，但容易導(dǎo)致模棱兩可的結(jié)果。

    具體說來，在采用演繹法對(duì)中小型公司實(shí)施審計(jì)時(shí)可以選用如下三種方法：發(fā)現(xiàn)抽樣、數(shù)據(jù)采集和數(shù)字分析。

    1） 發(fā)現(xiàn)抽樣

    這一基本的技術(shù)，只需要一臺(tái)個(gè)人電腦和能進(jìn)行這種分析的普通軟件，因而很適合那些沒有預(yù)算或者不具備專業(yè)知識(shí)進(jìn)行更多充分并且昂貴調(diào)查的中小型公司。由于發(fā)現(xiàn)抽樣僅要求一般的技能和基礎(chǔ)技術(shù)，所以成本耗費(fèi)很小。

    例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師想通過檢查支票了解公司是否有人向供應(yīng)商提供“好處”，他就可以采用軟件隨機(jī)抽取一系列支票數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查。這時(shí)，他可以參考任何一本審計(jì)書中給出的基本發(fā)現(xiàn)抽樣表（見表一）。這張表是一個(gè)反映樣本中某一事件發(fā)生的頻率與其在樣本總體中存在的可能性之間關(guān)系的模型，因此，這張表能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)對(duì)某些支票的審查來進(jìn)行合理推斷。

    表一：發(fā)現(xiàn)抽樣表

    如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師從6000張支票中抽取了300張進(jìn)行審查，并且未發(fā)現(xiàn)任何舞弊行為，那么他就有95％的把握認(rèn)為舞弊的可能性不超過1％，或者有78％的把握認(rèn)為舞弊的可能性不超過0.5％。運(yùn)用這張發(fā)現(xiàn)抽樣表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以定位第一排他選用的樣本規(guī)模，然后在相應(yīng)行確認(rèn)有把握的程度以及對(duì)應(yīng)列頂部存在舞弊可能性的數(shù)值大小，這個(gè)值則表明了樣本中存在舞弊的最大百分比。為了使得樣本能夠更精確地反映所有數(shù)據(jù)的狀況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擴(kuò)大樣本數(shù)量。

    發(fā)現(xiàn)抽樣的缺陷在于，不能防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師所選用的是不恰當(dāng)或不充分的樣本。尋找舞弊證據(jù)的樣本是隨機(jī)抽取的，然而，由于重要的舞弊證據(jù)通常集中于某幾個(gè)交易，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有選中其中的記錄，那么抽樣就是無效的。

    隨著審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)的增大，確保樣本相關(guān)性的任務(wù)變得越來越重大。但對(duì)于無法采用其他技術(shù)的公司而言，通過在分析之前審查樣本以確信其能充分代表數(shù)據(jù)總體來增加這一方法的有效性還是可能的。

    2） 數(shù)據(jù)采集

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用這種用戶友好、成本低廉的技術(shù)來評(píng)估整個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，從而可以避免依靠有限信息歸納的不精確性。然而，價(jià)格便宜的一般的數(shù)據(jù)采集軟件不能有效地處理大容量的信息，也不允許程序員集中質(zhì)疑某幾種特殊的舞弊。這常常會(huì)產(chǎn)生看似像舞弊實(shí)際卻毫不相關(guān)的“誤導(dǎo)”，以致于注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)大量時(shí)間用于分析這些情況，最終卻表明是無害的。

    有這樣一個(gè)案例，一家中小型公司可能面臨供應(yīng)商給予公司采購(gòu)人員回扣的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，則運(yùn)用數(shù)據(jù)采集軟件按供應(yīng)商和采購(gòu)數(shù)量將采購(gòu)記錄進(jìn)行分類。這一分類揭示出從某一供應(yīng)商處的采購(gòu)總數(shù)增加，而從其他供應(yīng)商處的采購(gòu)數(shù)量全部下降。數(shù)據(jù)采集軟件也幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷出這一“受歡迎的”供應(yīng)商提供的價(jià)格高于其他與之競(jìng)爭(zhēng)的供應(yīng)商的價(jià)格。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了問題所在。公司的一名采購(gòu)人員通過收取賄賂采購(gòu)了1100多萬的閑置存貨和設(shè)備。

    3） 數(shù)字分析

    本福得法則（Benford\s Law）是一種關(guān)于統(tǒng)計(jì)可能性的理論，這一方法將期望頻率與數(shù)據(jù)庫(kù)中數(shù)字出現(xiàn)的實(shí)際頻率相比較。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)電腦中的記錄實(shí)施這一技術(shù)，卻不能完全依賴這個(gè)技術(shù)。這種方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查那些數(shù)字出現(xiàn)過于頻繁的記錄以便發(fā)現(xiàn)舞弊的信號(hào)。

    本福得法則是指0—9這10個(gè)不同的字符在數(shù)據(jù)中不同位置出現(xiàn)的頻率是有一定規(guī)律的，例如，1、2、3等小數(shù)字字符出現(xiàn)的概率就遠(yuǎn)比7、8、9等數(shù)字字符出現(xiàn)的概率高。這一法則的基本原理是：

    假設(shè)D1表示數(shù)據(jù)的第一位數(shù)，D2表示數(shù)據(jù)的第二位數(shù)，則1—9這9個(gè)字符在數(shù)據(jù)首位出現(xiàn)的頻率公式為：

    0— 9這十個(gè)字符在數(shù)據(jù)第二位出現(xiàn)的頻率公式為：

    雖然這一直接而又經(jīng)濟(jì)的技術(shù)一般而言運(yùn)用方便，尤其是在檢索大量未分類的數(shù)據(jù)庫(kù)時(shí)顯得特別有用，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法根據(jù)他們所發(fā)現(xiàn)的癥狀判定屬于哪種舞弊類型。因此，這種技術(shù)產(chǎn)生的結(jié)果只是潛在問題的信號(hào)，而不是詳細(xì)的診斷。所以，一旦某個(gè)舞弊審查人員通過數(shù)字分析確認(rèn)某個(gè)項(xiàng)目值得懷疑，他仍然必須判斷舞弊的類型以及實(shí)施舞弊的人是誰。

    例如，某家公司對(duì)供應(yīng)商發(fā)票應(yīng)用本福得法則，對(duì)數(shù)千張發(fā)票的第一個(gè)美元數(shù)字進(jìn)行分析，分析結(jié)果并未顯示任何異常情況。然而，后來注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)供應(yīng)商發(fā)票逐一分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，三家供應(yīng)商的發(fā)票與其他供應(yīng)商的發(fā)票有顯著的不同。進(jìn)一步的調(diào)查揭示出這三家供應(yīng)商根本沒有發(fā)出商品。可見，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信按照本福得法則得出的結(jié)論而沒有進(jìn)行進(jìn)一步分析的話，他們可能就會(huì)得出該公司采購(gòu)不存在舞弊的錯(cuò)誤結(jié)論。

    二、如何審計(jì)大型公司舞弊

    上述三種演繹推理一般是隨機(jī)選取一些發(fā)票等憑證審查可能存在舞弊的異常情況。然而，有時(shí)候?yàn)榱双@得更精確的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，尤其是對(duì)大型公司進(jìn)行審計(jì)的人員，對(duì)于尤其值得懷疑的情況可采用歸納法加以分析。亦即與演繹法相反，從特殊推向一般。對(duì)于大型公司，應(yīng)當(dāng)注重客戶數(shù)據(jù)采集以及對(duì)所有數(shù)據(jù)的分析。

    不過，明確應(yīng)當(dāng)以哪些地方為目標(biāo)并非一件很容易的事，對(duì)于采用歸納法進(jìn)行分析的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及有關(guān)人員而言，他們必須做到：

    ① 熟悉該企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)狀況；

    ② 了解可能產(chǎn)生的舞弊類型；

    ③ 判定最有可能出現(xiàn)舞弊的癥狀或信號(hào)；

    ④ 運(yùn)用問卷調(diào)查來查找公司存在上述癥狀的信息系統(tǒng)；

    ⑤ 評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)的癥狀，以便弄清楚是舞弊引起的，還是其他無害的因素引起的。

    要做到這樣幾點(diǎn)的話要求客戶化的程序以及具有其他特殊技能的調(diào)查小組，該調(diào)查小組至少由以下三種人組成，其中一名必須是注冊(cè)會(huì)計(jì)師：公司運(yùn)作專家，數(shù)據(jù)庫(kù)程序員，以及舞弊專家。他們必須具備這樣幾種能力：

    ①公司運(yùn)作專業(yè)知識(shí)。具有這種能力的職員對(duì)公司的運(yùn)作情況了如指掌，他能識(shí)別可能存在的舞弊類型，舞弊產(chǎn)生的癥狀，以及察覺癥狀的必要信息；

    ②數(shù)據(jù)庫(kù)程序化專業(yè)知識(shí)。該成員對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)的設(shè)計(jì)和操作十分精通，并且知道質(zhì)疑不同類型的數(shù)據(jù)庫(kù)并編寫程序使這些疑問自動(dòng)化，他還向其他成員提供有用的備份數(shù)據(jù)；

    ③舞弊專業(yè)知識(shí)。該成員了解舞弊的特性，并且知道某一行業(yè)可能存在哪種類型的舞弊。他也非常熟悉舞弊產(chǎn)生的癥狀以及如何察覺這些癥狀。該舞弊專家與公司運(yùn)作專家一起評(píng)價(jià)程序員從公司計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中調(diào)出的信息。

    沒有這些高層次的專家的幫助，公司就無法充分運(yùn)用歸納分析技術(shù)。但是這種形式的分析在產(chǎn)生降低舞弊損失的結(jié)果的同時(shí)增加了聘用專家的額外成本。