《中共中央關(guān)于國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問(wèn)題的決定》明確提出了要為國(guó)有企業(yè)改革“……營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境”。這種公平不僅包括制度構(gòu)建上的公平即制度性公平，還應(yīng)包括制度實(shí)施、管理上的公平即管理性公平。對(duì)稅收而言，亦是如此。只有一個(gè)相對(duì)公平的稅制與一種相對(duì)公平的稅收管理機(jī)制與行為相結(jié)合，企業(yè)才有可能享受到公平的稅收待遇。

　　一、現(xiàn)實(shí)中的稅收管理性不公平

　　1994年的稅制改革把統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系作為其指導(dǎo)思想。但是，新稅制實(shí)施的結(jié)果卻與其要求的公平稅負(fù)原則存在較大的差距。以國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)為例，如下表所示：從表1可以看出，1994年稅制改革以來(lái)，國(guó)有企業(yè)的工業(yè)產(chǎn)值占我國(guó)工業(yè)總產(chǎn)值的比重平均為30.71%，而其提供的企業(yè)所得稅收入?yún)s平均占到全國(guó)企業(yè)所得稅收入的78.95%.由此可見(jiàn)，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)不公平的現(xiàn)象是客觀存在的。造成這種稅負(fù)不公平現(xiàn)象的原因，如前所述，一般不外乎稅收制度和稅務(wù)管理兩方面的因素。

　　就稅制而言，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)是相對(duì)公平的，不應(yīng)出現(xiàn)上述實(shí)際稅負(fù)相差懸殊的現(xiàn)象。依照“公平稅負(fù)，促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)”的原則，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅暫行條例》）規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率為33%，同時(shí)，又規(guī)定了兩檔對(duì)小型企業(yè)的臨時(shí)照顧性稅率，即18%、27%.為了配合產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行，《企業(yè)所得稅暫行條例》還按產(chǎn)業(yè)、區(qū)域的不同設(shè)置了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，即便是這些項(xiàng)目較多的稅收優(yōu)惠措施亦未涉及到與企業(yè)經(jīng)濟(jì)類(lèi)型有關(guān)的內(nèi)容。因此，在這樣的制度框架中，企業(yè)的名義稅負(fù)是相對(duì)公平的，應(yīng)該不會(huì)出現(xiàn)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)類(lèi)型密切相關(guān)的稅負(fù)不公平現(xiàn)象。現(xiàn)實(shí)中的上述企業(yè)實(shí)際稅負(fù)不公平的現(xiàn)象也就只能從稅收征收、管理的角度來(lái)分析其原因了。這種單純地由稅收征收、管理行為引起的企業(yè)實(shí)際稅負(fù)不公平的現(xiàn)象可統(tǒng)稱(chēng)為稅收管理性不公平。

　　二、對(duì)稅收管理性不公平的分析

　　被西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家稱(chēng)為“亞當(dāng)·斯密學(xué)說(shuō)在歐洲大陸的繼承者和傳播者”的法國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊在其《政治經(jīng)濟(jì)概論》。中是這樣論述稅收的公平原則的，“課稅是①參見(jiàn)讓·巴蒂斯特·薩伊著，陳福生、陳振驊譯《政治經(jīng)濟(jì)概論》（商務(wù)印書(shū)館1991年版）第509頁(yè)。②參見(jiàn)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》（1999年）。個(gè)負(fù)擔(dān)，當(dāng)大家都一樣時(shí)，每個(gè)人的負(fù)擔(dān)必然最輕。當(dāng)租稅不公平地歸一個(gè)人或產(chǎn)業(yè)部門(mén)負(fù)擔(dān)時(shí)，它不但是直接負(fù)擔(dān)，而且是間接負(fù)擔(dān)，因?yàn)樗鼓莻€(gè)人或部門(mén)不能按同等條件跟其他人或部門(mén)競(jìng)爭(zhēng)?；砻庖粋€(gè)制造業(yè)的稅，往往會(huì)使幾個(gè)其他制造業(yè)破產(chǎn)。對(duì)一個(gè)人徇私就是對(duì)所有其他人不公正。”①　這一論述精辟地概括了稅收不公平對(duì)企業(yè)可能造成的負(fù)作用。從稅收的不公平包括制度性不公平與管理性不公平這一點(diǎn)來(lái)看，稅收管理性不公平同樣也會(huì)造成上述負(fù)作用。筆者認(rèn)為，形成我國(guó)目前稅收管理性不公平現(xiàn)象的原因主要有以下兩方面：

　?。ㄒ唬┱鞫愐庾R(shí)中存在妨礙稅收管理性公平的觀念

　　以科思、諾思為主要代表的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，一種“成功”的觀念不僅有利于降低相關(guān)費(fèi)用，還有利于制度順利、高效地實(shí)施。反之，則造成制度執(zhí)行費(fèi)用的增加和制度實(shí)施過(guò)程中的扭曲執(zhí)行行為。在我國(guó)目前的稅收征管過(guò)程中，存在著一些與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公平原則不相吻合的片面的征稅觀念，這些征稅觀念在很大程度上影響著稅務(wù)行政人員的依法公平征稅。例如，相當(dāng)一部分稅務(wù)行政人員甚至政府官員在征稅時(shí)對(duì)國(guó)有企業(yè)存在著較強(qiáng)的依賴(lài)感，對(duì)國(guó)有企業(yè)的稅收控管相對(duì)其他類(lèi)型企業(yè)明顯要嚴(yán)格。國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)金人慶在中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)常務(wù)理事會(huì)上曾明確指出，“現(xiàn)在國(guó)有企業(yè)客觀地講稅收負(fù)擔(dān)高于其他的所有制企業(yè)，……在征管上對(duì)國(guó)有企業(yè)是最嚴(yán)的，國(guó)有企業(yè)的情況也容易掌握，不容易搞假……”其他類(lèi)型企業(yè)由于種種原因不但稅收控管較松，還給予名目繁多的稅收優(yōu)惠。這就必然造成國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)差距，降低國(guó)有企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)力。上述征稅觀念是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國(guó)家財(cái)政收入籌集觀念在現(xiàn)階段的延續(xù)。從下表可以看出，在“八五”計(jì)劃以前，國(guó)家從國(guó)有企業(yè)取得的財(cái)政收入占財(cái)政總收入的比重。表2顯示：在“八五”計(jì)劃以前，國(guó)家財(cái)政的絕大部分收入來(lái)自于國(guó)有企業(yè)（“一五”至“七五”期間國(guó)有企業(yè)提供的財(cái)政收入占財(cái)政總收入的比重平均為81.14%）。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，國(guó)有經(jīng)濟(jì)的絕對(duì)主導(dǎo)地位相對(duì)弱化，1998年國(guó)有工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值僅占我國(guó)工業(yè)總產(chǎn)值的28.24%.②但是部分稅務(wù)行政人員的征稅觀念并未因此改變，仍然將完成其預(yù)定“稅收收入指標(biāo)”的大部分希望寄托于國(guó)有企業(yè)，并在實(shí)際征管中將這種“愿望”付諸實(shí)施。當(dāng)然，部分稅務(wù)行政人員能將其“愿望”實(shí)現(xiàn)，在很大程度上也得益于國(guó)有企業(yè)目前尚未完善的產(chǎn)權(quán)機(jī)制。形成部分稅務(wù)行政人員上述片面征稅觀念的另一個(gè)原因則與我國(guó)的稅收政策傾斜密切相關(guān)。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，國(guó)家為了深化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革，支持非國(guó)有經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)非國(guó)有經(jīng)濟(jì)實(shí)行了一系列的稅收優(yōu)惠政策，地方政府更是有過(guò)之而無(wú)不及?？陀^上造成對(duì)非國(guó)有經(jīng)濟(jì)應(yīng)繳稅款的忽視和放棄，由此產(chǎn)生的稅款征收指標(biāo)缺口，也只好通過(guò)國(guó)有經(jīng)濟(jì)或其他途徑來(lái)彌補(bǔ)了。

　?。ǘ┒惙ǖ膶?shí)施機(jī)制尚未完善

　　《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開(kāi)征、停征、多征或者少征稅款?！比绻悇?wù)行政人員違反規(guī)定少征納稅人稅款，且情節(jié)嚴(yán)重，可以按新刑法規(guī)定的徇私舞弊不征、少征稅款罪給予相應(yīng)的刑事處罰。但是對(duì)稅務(wù)行政人員違反規(guī)定多征稅款，則沒(méi)有規(guī)定。稅務(wù)行政人員“違規(guī)成本”較低，違反規(guī)定的可能性就會(huì)①參見(jiàn)馬國(guó)強(qiáng)《論稅收管理的目標(biāo)、框架與模式》（載《稅務(wù)研究》1999年第12期）。大大提高。此外，對(duì)稅務(wù)行政人員的行政行為的監(jiān)督機(jī)制，作為實(shí)施機(jī)制的一部分，目前也不完善。業(yè)已建立的稅務(wù)行政復(fù)議制度和稅務(wù)行政訴訟制度，往往由于納稅人對(duì)稅務(wù)行政人員的畏懼心理而顯得推行乏力?？傊?，在稅務(wù)行政人員執(zhí)行稅法的過(guò)程中，對(duì)稅務(wù)行政人員的監(jiān)督機(jī)制以及違反規(guī)定的懲處機(jī)制不完善是稅收管理性不公平問(wèn)題凸現(xiàn)的一個(gè)重要原因。

　　三、改善稅收管理性不公平的幾點(diǎn)建議

　　分析表明，稅收管理性不公平問(wèn)題的產(chǎn)生，有征稅觀念和實(shí)施機(jī)制兩方面的原因，而且這兩方面的原因是相互聯(lián)系的。因此，改善稅收管理性不公平現(xiàn)象也應(yīng)大致從這兩方面因素考慮，具體實(shí)施可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

　　（一）調(diào)整稅收管理目標(biāo)

　　“在我國(guó)，對(duì)于稅收管理的目標(biāo)，長(zhǎng)期以來(lái)存在兩種模糊的認(rèn)識(shí)：

　　1.把取得財(cái)政收入作為稅收管理的目標(biāo)，在實(shí)踐中表現(xiàn)為政府每年向稅收管理機(jī)關(guān)下達(dá)收入任務(wù)，并以完成收入任務(wù)的好壞作為考核其工作業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)……“。①這種稅收管理目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)偏離是稅收管理性不公平問(wèn)題產(chǎn)生的最基本的利益驅(qū)動(dòng)因素。對(duì)稅收管理目標(biāo)的合理、必要的調(diào)整可以在很大程度上降低稅務(wù)行政人員在違規(guī)征管中博弈的”預(yù)期效用“，從而縮小其博弈的余地。

　　2.現(xiàn)代稅收管理理論認(rèn)為，稅收管理的目標(biāo)應(yīng)是引導(dǎo)、督促納稅人依法納稅。為保證這種稅收管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)建立科學(xué)的稅收管理機(jī)關(guān)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系。這個(gè)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系從理論上來(lái)看應(yīng)包括稅務(wù)登記率、納稅申報(bào)率、稅款入庫(kù)率等相關(guān)指標(biāo)。

　　當(dāng)然，在現(xiàn)階段完全取消稅收收入指標(biāo)是不可能的，也是不現(xiàn)實(shí)的。應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的一些成功經(jīng)驗(yàn)，使稅收收入指標(biāo)的業(yè)績(jī)考核功能逐步向收入預(yù)測(cè)功能靠攏。

　?。ǘ┘m正征稅意識(shí)中妨礙稅收管理性公平實(shí)現(xiàn)的觀念

　　社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種法制經(jīng)濟(jì)。依法治稅是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)、必然的要求。在制度公平的前提下，只有嚴(yán)格依法治稅，才能從根本上糾正部分稅務(wù)行政人員片面的征稅觀念，真正做到稅收管理公平。在實(shí)踐中，依法治稅似乎更多地是指依法納稅。而稅收管理性公平的實(shí)現(xiàn)更多地依賴(lài)于依法征稅。應(yīng)培養(yǎng)、強(qiáng)化稅務(wù)行政人員依法征稅的法律意識(shí)和職權(quán)法定觀念，使其在職權(quán)范圍內(nèi)履行職責(zé)，不能隨意減免或加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

　?。ㄈ┩晟贫惙▽?shí)施機(jī)制，加強(qiáng)稅收公平征管

　　一種行為若能成功地應(yīng)付反復(fù)出現(xiàn)的某種環(huán)境，就可能被人類(lèi)理性地固定下來(lái)成為習(xí)慣。諾思稱(chēng)這種過(guò)程為“習(xí)慣性行為（HabitualBehavior）”。應(yīng)該說(shuō)，部分稅務(wù)行政人員片面征稅觀念的形成是與這些稅務(wù)行政人員征稅過(guò)程中的這種“習(xí)慣性行為”有著較為密切的關(guān)系的。一般來(lái)說(shuō)，完善實(shí)施機(jī)制、強(qiáng)化制度對(duì)人們行為的約束是改變非良性習(xí)慣性行為的有效途徑?，F(xiàn)階段完善稅法實(shí)施機(jī)制可以通過(guò)建立有效的對(duì)稅務(wù)行政人員的監(jiān)督機(jī)制和違規(guī)懲處機(jī)制來(lái)進(jìn)行。從發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，在稅務(wù)管理系統(tǒng)外部設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)監(jiān)督機(jī)構(gòu)并直接對(duì)政府負(fù)責(zé)的做法是十分有效的。條件不成熟時(shí)，可由政府的有關(guān)部門(mén)，如審計(jì)部門(mén)或委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)行監(jiān)督，從而形成來(lái)自外部的制約。此外，還應(yīng)建立科學(xué)、合理的稅務(wù)行政人員執(zhí)法評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和懲處制度，在對(duì)其執(zhí)法工作進(jìn)行客觀考核的基礎(chǔ)上給予相應(yīng)的獎(jiǎng)懲。對(duì)于不能依法征稅、擅自提高或減低納稅人稅負(fù)的稅務(wù)行政人員應(yīng)按懲處制度從嚴(yán)處理。