一、美日中環(huán)境會計信息披露的比較

　�。ㄒ唬┉h(huán)境會計信息披露的內(nèi)容

　　美國企業(yè)的環(huán)境會計信息的披露主要針對環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債3個方面的內(nèi)容。首先，美國企業(yè)披露公司環(huán)境政策目標(biāo)，并且只要與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環(huán)境保護措施給予的鼓勵。其次，美國企業(yè)披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費用分別做了列示，對研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述。再次，美國企業(yè)披露公司的環(huán)境負(fù)債，對與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露；對越來越嚴(yán)格的未來法規(guī)所導(dǎo)致的潛在債務(wù)予以說明；對與環(huán)境有關(guān)的債務(wù)和金額等予以披露。

　　2001年4月，日本頒布實施了《PRTR法》（環(huán)境污染物質(zhì)的移動、排放登記制度），規(guī)定各企業(yè)必須對列為登記對象的354種化學(xué)物質(zhì)的數(shù)量做到準(zhǔn)確把握如實申報。日本政府制訂的《環(huán)境會計指南2002》，給出企業(yè)三種可供選擇的環(huán)境報告內(nèi)容格式：（1）僅披露有關(guān)的環(huán)境成本信息。該指針明確了環(huán)境成本的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，所以這種格式提供的信息是最可靠的。（2）將環(huán)境成本與環(huán)保收益共同列示進行比較。它有利于進行成本/收益分析，但由于很大一部分環(huán)境收益無法以貨幣計量，使得分析難以精確。（3）列示全部兩類環(huán)境收益。它的綜合性最高，可以給出關(guān)于企業(yè)環(huán)境業(yè)績的完整圖景。日本環(huán)境省在《環(huán)境報告書指南（2003年版）》中要求企業(yè)披露環(huán)境保護成本、環(huán)保收益、環(huán)保活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益等企業(yè)所有的經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響。

　　我國企業(yè)在環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容中主要描述的是歷史的資料，并且是在發(fā)生明確的財務(wù)影響時作為常規(guī)的財務(wù)會計問題處理的，主要體現(xiàn)在以下7個方面：（1）按照國家或地方政府環(huán)保機關(guān)的規(guī)定繳納的排污費；（2）違反環(huán)境法規(guī)繳納的罰款和責(zé)令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對他人造成損害的賠償?shù)纫馔鈸p失，列入營業(yè)外支出；（3）一些企業(yè)設(shè)置的環(huán)境機構(gòu)和工作人員的經(jīng)費處置，列入管理費用；（4）煤礦等礦山開采企業(yè)為回填礦井、復(fù)墾復(fù)田等發(fā)生的支出通過計提基金等方式計入各期費用，計提的基金目前大都是作為負(fù)債在報表上列示的；（5）利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品適當(dāng)減免有關(guān)稅收，體現(xiàn)在少繳的稅款之中；（6）企業(yè)取得的專項污染治理撥款作為一般撥款計入資本金或?qū)ｍ棏?yīng)付款；取得的低息貸款作為借款，少繳的利息體現(xiàn)在利息費用之中；（7）企業(yè)為降低污染和改進環(huán)境所進行的新型的設(shè)備投資、污染治理投資，都是作為一般的固定資產(chǎn)支出處理的。

　�。ǘ�）環(huán)境會計信息披露的形式

　　美國的環(huán)境會計信息披露形式以公司發(fā)布單獨的環(huán)境報告為主，表述形式以貨幣和非貨幣相結(jié)合的居多。在貨幣表述部分，各公司可根據(jù)自身情況，采用資產(chǎn)負(fù)債表樣式、利潤表樣式或只列示環(huán)境成本。日本企業(yè)大部分是以獨立的環(huán)境報告書的形式對外公開。環(huán)境報告書中，單獨立項的環(huán)境會計信息是其重要組成部分。這樣更能集中、直觀地反映環(huán)境會計信息。從日本1999年的資料顯示，上市公司半數(shù)以上是在公司自己的網(wǎng)站上專辟“環(huán)境”專欄，通過互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)載有環(huán)境會計信息的獨立環(huán)境報告書。有的企業(yè)還通過公司環(huán)境手冊，公司介紹手冊，營業(yè)報告書等手冊來反映環(huán)境會計信息。

　　在我國有環(huán)境會計信息披露的企業(yè)中，很少以單獨的項目在獨立的環(huán)境報告中反映，而多采取補充環(huán)境會計報告的方式。目前，企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露方式主要有5種：1.內(nèi)部工作會計記錄；2.包含在會計報表附注中；3.包含在年度財務(wù)報表中；4.包含在董事長的報告中；5.上市公司以招股說明書形式予以披露。同時，很少有企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)對外披露環(huán)境會計信息。已辦企業(yè)只有在發(fā)生了環(huán)境污染等嚴(yán)重后果以后，才可能通過新聞媒體了解有關(guān)信息。

　　二、我國與美、日環(huán)境會計信息披露的差異及原因

　�。ㄒ唬﹪�家制定的環(huán)保法規(guī)

　　美國的環(huán)境法規(guī)建設(shè)分為聯(lián)邦、州及地方政府三級，大體上可劃歸兩類：一類是關(guān)于環(huán)境破壞的清理與復(fù)原的責(zé)任；另一類是關(guān)于環(huán)境檢測與污染控制，以及與標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的個人或財產(chǎn)損失負(fù)債。其內(nèi)容涉及土壤污染、地下水污染、地表水污染和空氣污染的預(yù)防、降低和治理，且要求嚴(yán)格，這就導(dǎo)致了企業(yè)一系列環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的發(fā)生。例如《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護和回收法》、《綜合環(huán)境反應(yīng)、補償和債務(wù)》、《超級基金法》等。并在民事制裁的同時伴有刑事制裁。

　　在20世紀(jì)70年代，日本已經(jīng)成為世界聞名的“公害大國”，發(fā)生了許多震驚世界、后果嚴(yán)重的污染事件，這迫使日本政府采取相應(yīng)的對策，解決工業(yè)發(fā)展帶來的環(huán)境污染問題。1968年日本政府頒布了《大氣污染防治法》；1970年，頒布了《水污染防治法》，但這一階段的環(huán)境保護工作還主要關(guān)注污染和破壞事件的治理與恢復(fù)。此后，日本政府根據(jù)對環(huán)境保護和經(jīng)濟發(fā)展的把握，制定并頒布了多部法律，如：《固體廢棄物處理法》、《湖澤法》、《環(huán)境基本法》、《再生利用法》、《綠色采購法》、《循環(huán)社會基本法》、《循環(huán)型社會形成促進法》、《家電循環(huán)法》、《建設(shè)循環(huán)法》等。這些法規(guī)在各個方面約束了相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟活動。

　　自1979年我國頒布《中華人民共和國環(huán)境保護法（試行）》以來，已頒布環(huán)境保護和自然資源管理法律 10余部，行政法規(guī)30余部，國家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)360多項。例如《清潔生產(chǎn)促成法》、《環(huán)境影響評價法》、《水污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》、《環(huán)境噪聲污染防治法》、《大氣污染防治法》等。但現(xiàn)行法律法規(guī)主要在企業(yè)排污費用的處理要求和對加強污染防治的鼓勵兩方面起約束作用。

　　（二）國家制定的環(huán)境會計準(zhǔn)則

　　美國制定了與環(huán)保法規(guī)相對應(yīng)的環(huán)境會計準(zhǔn)則。美國要求上市公司在財務(wù)會計和報告以及財務(wù)分析中考慮環(huán)境問題，導(dǎo)致成本增加對公司財務(wù)產(chǎn)生的影響，要求定量披露環(huán)境成本和負(fù)債，并有相應(yīng)清晰的指導(dǎo)。主要有：

　　1. 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第5號準(zhǔn)則公告《或有事項會計》，主要涉及如何確認(rèn)環(huán)境事項的或有負(fù)債與損失，規(guī)定只要具備債務(wù)發(fā)生或資產(chǎn)損失的可能性，且損失額能合理估計時就應(yīng)確認(rèn)或有損失。

　　2. 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的第14號解釋公告《損失金額的合理估計》，對第5號準(zhǔn)則公告的或有損失和負(fù)債的計量作了較詳細(xì)的解釋。該公告認(rèn)為，當(dāng)損失的預(yù)計具有一個合理的區(qū)域，在該區(qū)域內(nèi)沒有哪一個金額比其他更好時，其中最少的金額應(yīng)該被預(yù)計入賬并對外披露。

　　3. 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會下屬緊急問題特別委員會（EITF）發(fā)布的《EITF89 -13石棉清除成本會計處理》、《EITT90一8環(huán)境污染費用的資本化》、《EITF93 - 5環(huán)境負(fù)債會計》三個公告，前兩份公告就環(huán)境污染費用處理是資本化還是費用化作了說明，第三份公告則要求將潛在的環(huán)境負(fù)債項目從一般的或有負(fù)債中單獨列出并加以估計。

　　4. 證券交易委員會的第92號專門會計公報，要求上市公司專門就涉及環(huán)境負(fù)債中的許多問題予以說明：（a）在財務(wù)報表上分別列示環(huán)境負(fù)債和可以收到的補償（保險公司或其他方面的應(yīng)收款）；（b）確認(rèn)可能有其他方面承擔(dān)的環(huán)境成本；（c）環(huán)境負(fù)債計量的基礎(chǔ)；（d）對預(yù)計的環(huán)境負(fù)債和補償予以貼現(xiàn)的做法；（e）分級管理的企業(yè)環(huán)境負(fù)債的劣勢；（f）或有事項，場地清理與監(jiān)控成本在財務(wù)報表中的披露。

　　5. 美國國家環(huán)境保護局組織編寫的《環(huán)境會計導(dǎo)論：作為一種企業(yè)管理工具》一書，該書從概念上澄清了環(huán)境會計的3種涵義，在環(huán)境成本計算、成本分配、環(huán)境會計信息應(yīng)用等方面為企業(yè)管理實務(wù)提供了技術(shù)指南。

　　作為環(huán)境資源的主管部門，日本環(huán)境省積極采取行動，多次組織理論界實務(wù)界召開關(guān)于建立環(huán)境會計體系的研討會，推動環(huán)境會計的研究工作。并于1999年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護成本公示指南》，將環(huán)境會計核算問題達到政府法規(guī)層次。2000年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境會計體系的建立》，對《關(guān)于環(huán)境保護成本公示指南》中未提及的環(huán)境治理效益和環(huán)境收益進行了研討，并確定了對環(huán)境費用和環(huán)境收益進行計量的相關(guān)方法。2001年2月，日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境報告書準(zhǔn)則——環(huán)境報告書制作手冊》，對環(huán)境報告書的內(nèi)容和格式作了具體規(guī)定。2002年，又發(fā)布了修訂版的《環(huán)境會計指南》，修訂版中提出了3種披露環(huán)境會計信息的報表格式，鼓勵企業(yè)選用其中任意一種。其后，日本環(huán)境省又相繼頒布了《環(huán)保成本分類指南 2003版 》、《環(huán)境現(xiàn)狀與課題 》報告、《環(huán)境會計導(dǎo)則 2005版 》等。我國目前尚沒有形成完整的環(huán)境會計制度，企業(yè)內(nèi)部也沒有建立環(huán)境會計體系。此前很長階段我國企業(yè)應(yīng)用的《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2001），除了簡要提及“綠化費”和“排污費”等環(huán)保支出外，沒有規(guī)定企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)、計量和報告環(huán)境成本及業(yè)績。但可喜的是，在財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》中，增加了與環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容。如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—— 生物資產(chǎn)》這一具體準(zhǔn)則中，明確地將包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)定義為公益性生物資產(chǎn)，并詳細(xì)規(guī)定了此類生物資產(chǎn)應(yīng)如何確認(rèn)、后續(xù)計量、收獲與處置、披露；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》這一具體準(zhǔn)則中，明確礦區(qū)權(quán)益、油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產(chǎn)的會計處理，并指明須在附注中披露與石油天然氣開采活動有關(guān)的信息；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，對存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)的初始計量，還應(yīng)考慮棄置費用等。這些說明在我國會計準(zhǔn)則不斷完善、與國際趨同的進程中，環(huán)境會計準(zhǔn)則的建立與完善是指日可待的。

　�。ㄈ�）對環(huán)境會計信息披露的重視程度

　　美國和日本，無論是企業(yè)還是公眾都非常重視環(huán)境會計信息披露。在美國和日本，都有完善的資本市場，投資者、債權(quán)人可以通過其投資行為影響到企業(yè)的管理、經(jīng)營。因此企業(yè)把環(huán)境會計信息披露視為提高企業(yè)自身競爭力的因素。另一方面公眾都有很強的環(huán)保意識，對于事關(guān)個人生存的自然環(huán)境狀況的維護與改善有強烈的要求，同時將環(huán)境會計信息作為投資與否的重要指標(biāo)。

　　在我國，資本市場還不健全，社會公眾的環(huán)境意識雖逐步加強但目前仍較薄弱，而且企業(yè)的融資行為仍帶有行政色彩，銀行等金融機構(gòu)對企業(yè)環(huán)境會計信息不夠重視，使得投資者和債權(quán)人對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的影響不大，于是企業(yè)缺乏披露環(huán)境會計信息的主動性、自覺性，只是在法規(guī)的要求下做出有選擇的、有限的披露，存在避重就輕現(xiàn)象。

　　三、美日環(huán)境會計信息披露對中國的啟示

　�。ㄒ唬┘哟蟓h(huán)境執(zhí)法力度，充分發(fā)揮政府環(huán)境管理部門在環(huán)境管理和環(huán)境會計信息披露中的作用

　　在美國和日本這兩個國家的環(huán)境會計信息披露過程中，國家環(huán)境保護機構(gòu)充分發(fā)揮了政府職能部門的作用。我國要加強環(huán)境執(zhí)法力度。主要通過兩種手段：一是借助于法律手段，以立法的形式對企業(yè)污染物處理及排放進行強制性的管制，并且將行政處罰和刑事處罰并行；二是借助于經(jīng)濟手段，用補貼、征稅、收費和排放權(quán)交易制度等形式對企業(yè)污染物處理進行間接管制。通過加大環(huán)境執(zhí)法和懲處力度，迫使企業(yè)認(rèn)識到環(huán)境問題對企業(yè)經(jīng)營所帶來的風(fēng)險，使更多的企業(yè)關(guān)心環(huán)境保護，接受綠色經(jīng)營理念，引導(dǎo)企業(yè)自愿進行環(huán)境保護和環(huán)境會計信息的披露。

　�。ǘ�）強化輿論監(jiān)督，充分發(fā)揮社會輿論作用，喚醒社會公眾的環(huán)保意識

　　提高我國社會公眾的環(huán)保意識是使我國環(huán)境會計信息披露發(fā)展的重要手段之一。新聞媒體、環(huán)境組織和當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)都是對環(huán)境會計信息十分關(guān)注的群體，環(huán)保組織和當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)雖然無權(quán)干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營活動，但可以通過新聞媒體向企業(yè)施加壓力，迫使企業(yè)在改進環(huán)境方面做出努力，并通過及時報道和宣傳環(huán)境問題對人類生存和發(fā)展的影響，喚醒社會公眾的環(huán)保意識。當(dāng)環(huán)境危機和環(huán)保理念深入人心之后，企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露就將成為大勢所趨。

　�。ㄈ�）加強環(huán)境會計理論和方法研究，頒布環(huán)境會計準(zhǔn)則體系

　　我國應(yīng)積極借鑒美國日本等環(huán)境會計領(lǐng)域走在前端的國家的研究成果，結(jié)合我國實際情況，加強環(huán)境會計理論和方法的研究，以指導(dǎo)我國的環(huán)境會計實踐。通過成立環(huán)境會計研究團體，組織學(xué)習(xí)發(fā)達國家的環(huán)境會計準(zhǔn)則，借鑒其適合我國國情，并有操作性的部分，制定具有中國特色的環(huán)境會計準(zhǔn)則。同時以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位和作用，使環(huán)境會計有法可依，使企業(yè)環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，增強實務(wù)的可操作性與統(tǒng)一性。

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