隨著社會與經(jīng)濟的發(fā)展，能源問題變得尤為突出，特別是石油天然氣資源變得越來越重要。在現(xiàn)代社會，在尋求經(jīng)濟高速發(fā)展時，還要考慮社會以及環(huán)境的承載能力。在油氣田資產(chǎn)棄置的過程中就需要考慮環(huán)境承載力等諸多問題。

　　一、環(huán)境會計的基本理論

　　（一）環(huán)境會計理論的發(fā)展

　　環(huán)境會計研究起始于20世紀(jì)70年代，美國政府頒布一系列與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的法律和法規(guī)，對企業(yè)的環(huán)境污染和治理提出了嚴(yán)格的要求，導(dǎo)致一系列企業(yè)環(huán)境成本與債務(wù)的產(chǎn)生。為規(guī)范環(huán)境會計的核算，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）要求企業(yè)對環(huán)境會計事項進(jìn)行會計處理，與此同時，美國注冊會計師協(xié)會的會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會頒布了《環(huán)境復(fù)原負(fù)債》準(zhǔn)則，為企業(yè)處理有關(guān)的環(huán)境支出提供指導(dǎo)。美國證券交易委員會也制定了一系列關(guān)于環(huán)境問題披露的規(guī)定，1995年美國環(huán)保局發(fā)布《鼓勵自我監(jiān)督：發(fā)現(xiàn)、披露、改正和防止違法》，鼓勵企業(yè)自愿發(fā)現(xiàn)、披露、改正其環(huán)境違法行為，對那些按照規(guī)定自愿發(fā)現(xiàn)、披露、改正其行為的企業(yè)給予減免法律處罰的優(yōu)待。但國際上研究成果則主要集中在20世紀(jì)90年代，1998年聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組（IASR）第十五次會議通過的《環(huán)境成本和負(fù)債的會計與財務(wù)報告》是目前國際上第一份關(guān)于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)而完整的指南。我國對環(huán)境會計的介紹與認(rèn)識開始于20世紀(jì)90年代，目前還處于起步階段，而且主要是在介紹、借鑒、繼承與局部創(chuàng)新的基礎(chǔ)上開展起來的，尚未形成完整的理論。

　　由于傳統(tǒng)會計在環(huán)境保護(hù)核算方面存在缺陷，環(huán)境會計的出現(xiàn)是對傳統(tǒng)會計的完善。環(huán)境會計是一種以環(huán)境議題或環(huán)境活動為衡量對象的會計系統(tǒng)，透過已有的管理作業(yè)系統(tǒng)（包括會計系統(tǒng)），而特別從財務(wù)的角度找到企業(yè)現(xiàn)有的在環(huán)境上的努力和作為。環(huán)境會計的發(fā)展基本上是一種社會經(jīng)濟發(fā)展下的產(chǎn)物，同時與企業(yè)永續(xù)發(fā)展的階段性需求相結(jié)合。

　　（二）環(huán)境會計的原則

　　環(huán)境會計的基本假設(shè)包括會計主體假設(shè)、可持續(xù)發(fā)展的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、多重計量假設(shè)。環(huán)境會計的最后總目標(biāo)就是對外披露企業(yè)的環(huán)境會計信息，因此環(huán)境會計應(yīng)遵循的基本原則就是環(huán)境會計信息質(zhì)量要求，主要包括相關(guān)性原則、可靠性原則、可比性原則、可理解性原則。同時由于環(huán)境會計面臨許多傳統(tǒng)會計所沒有接觸過的新問題，所以還具有三個特殊原則。

　�。�1）經(jīng)濟效益與環(huán)保效果統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的原則。企業(yè)在努力實現(xiàn)營利性經(jīng)濟目標(biāo)的同時，必須按照環(huán)境法規(guī)的要求處理與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，提高資源利用效率，降低污染廢棄物排放，將環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟效益統(tǒng)籌起來。因此，需要對兩方面的信息加以計量，并報告環(huán)境污染程度對企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響。

　�。�2）外部影響內(nèi)部化原則。環(huán)境會計應(yīng)該以環(huán)境責(zé)任與義務(wù)的履行為主線，采用一定的會計方法對產(chǎn)品使用的環(huán)境損害賠償、產(chǎn)品使用后廢棄物的回收處理的成本費用予以確認(rèn)和計量，然后在此基礎(chǔ)上適當(dāng)將外部影響納入環(huán)境會計信息披露范圍，完整地對待企業(yè)的效益和業(yè)績。

　　（3）強制與自愿原則。強制是指會計按照統(tǒng)一的規(guī)則動作，而自愿是指會計人員根據(jù)企業(yè)的社會責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境義務(wù)履行情況主動進(jìn)行披露。強調(diào)環(huán)境會計信息披露的強制性與自愿性是非常必要的。

　　（三）環(huán)境會計的核算

　　環(huán)境會計的確認(rèn)包括法規(guī)性確認(rèn)和自主性確認(rèn)。法規(guī)性確認(rèn)是指企業(yè)依據(jù)國家有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)和制度，分析其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果帶來的影響，在環(huán)境保護(hù)活動過程中所進(jìn)行的會計確認(rèn)。自主性確認(rèn)則指企業(yè)根據(jù)自行確認(rèn)的環(huán)境目標(biāo)，管理自身活動對于環(huán)境的影響，為達(dá)到環(huán)境目標(biāo)的要求而進(jìn)行的資金投入、使用、產(chǎn)出等方面的會計確認(rèn)。環(huán)境會計計量所使用的計量形式是多重性的，主要分為貨幣計量、物量計量和文字說明三個層次。

　　對于環(huán)境會計要素的分類各個國家的標(biāo)準(zhǔn)不同。我國更是有“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”、“六要素論”四類觀點。環(huán)境會計的核算方法分為三類基本的方法：統(tǒng)計核算方法、統(tǒng)計與會計相結(jié)合的核算方法、會計核算方法。賬戶設(shè)置上主要包括環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境收益、環(huán)境負(fù)債類科目。

　　二、油氣田資產(chǎn)棄置會計的基本理論

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)棄置會計的基本理論

　　2001年FASB指出“棄置”是指非臨時性地將使用狀態(tài)的長期資產(chǎn)移除，包括出售、放棄、再循環(huán)使用或者以某種方式處置，但不包括臨時性的長期資產(chǎn)閑置。資產(chǎn)棄置會計主要討論的是資產(chǎn)棄置費用的問題，也可以稱作資產(chǎn)棄置成本的問題，主要指當(dāng)資產(chǎn)棄置義務(wù)被確認(rèn)為一項負(fù)債時，增加長期資產(chǎn)賬面價值的予以資本化的金額。涉及到資產(chǎn)棄置會計的行業(yè)有石油天然氣企業(yè)、礦業(yè)企業(yè)及核電站的核設(shè)施等。

　　美國FASB在1977年發(fā)布了FAS-19《石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)會計與報告》，在其中第一次對油氣行業(yè)特殊資產(chǎn)的計價、礦產(chǎn)權(quán)益轉(zhuǎn)讓中的收益與費用等做了比較全面和系統(tǒng)的闡述，并在其中規(guī)定了拆遷、搬遷和恢復(fù)成本（DR&A）的會計處理方法。由于缺乏實際操作性，導(dǎo)致報表缺乏可比性，于是在2001年正式發(fā)布了FAS-143《資產(chǎn)報廢債務(wù)的會計處理方法》，統(tǒng)一了資產(chǎn)棄置債務(wù)的概念、適用范圍和會計處理方法。國際上IASB在1998年發(fā)布了IAS-37《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，指出當(dāng)一項過去的獨立于企業(yè)未來活動的事項形成的結(jié)果發(fā)生了現(xiàn)實義務(wù)時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項準(zhǔn)備。2005年對IAS37進(jìn)行了修改，基本上與FAS觀點相同，只是在棄置準(zhǔn)備金的計提方法上有些不同。英國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了FRS12（財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號“準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”），規(guī)定不論義務(wù)是法定還是推定的，都要對現(xiàn)實義務(wù)計提準(zhǔn)備。并且英國在2001年英國石油行業(yè)會計委員會發(fā)布的SORP2000專門討論了“計提的未來退役成本的資本化問題”。我國會計準(zhǔn)則第4號、13號、27號對此問題進(jìn)行了規(guī)范。美國有獨立的準(zhǔn)則規(guī)范資產(chǎn)棄置會計，而我國和國際準(zhǔn)則未單獨制定準(zhǔn)則，僅在相關(guān)條款中有規(guī)定而已。

　　資產(chǎn)棄置會計的會計處理模式由于不同國家及組織的規(guī)定不同所以處理方法也不同：（1）負(fù)殘值模式。美國FAS19規(guī)定石油天然氣企業(yè)探井以及相關(guān)設(shè)施的資本化成本應(yīng)當(dāng)按照單位產(chǎn)量法進(jìn)行分?jǐn)�。�?）抵消殘值模式。一般假設(shè)未來拆卸、廢棄和恢復(fù)成本將與設(shè)備及設(shè)施的凈殘值相當(dāng)，在平時財務(wù)核算上不做會計處理。（3）費用化模式。每期新確認(rèn)的新增未來資產(chǎn)棄置義務(wù)按某一確定的方法分配至對應(yīng)的收益對象，計入當(dāng)期損益，而不把未來棄置義務(wù)當(dāng)做相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分。（4）資本化模式。在資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生時，將對應(yīng)的估計未來將發(fā)生的資產(chǎn)棄置費用確認(rèn)為一項長期負(fù)債，并同時將其資本化，將其作為相關(guān)資產(chǎn)入賬成本的一部分。

　�。ǘ�）油氣田資產(chǎn)棄置會計的基本理論

　　石油天然氣企業(yè)在為國家做出重大貢獻(xiàn)的同時，也帶來了一些環(huán)境問題。在整個石油天然氣的生產(chǎn)過程中，鉆井廢水、廢棄鉆井液、采油氣廢水、落地原油、井下作業(yè)廢水、鋪設(shè)管道、修建公路及居民區(qū)等建筑，以及生產(chǎn)過程結(jié)束放棄生產(chǎn)等都對環(huán)境造成了影響。

　　我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》中涉及到石油天然氣企業(yè)資產(chǎn)棄置的會計處理問題，規(guī)定“企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足CAS13《或有事項》中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。”CAS《或有事項》中規(guī)定“預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。……企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)。”

　　油氣田資產(chǎn)棄置會計的特點與一般的固定資產(chǎn)清理不同，可以概括為以下幾點：

　�。�1）油氣田資產(chǎn)棄置會計處理的發(fā)展反映了環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的要求。從其會計處理的發(fā)展歷史看，會計反映了社會政治、經(jīng)濟、文化、法律的發(fā)展與要求。從20世紀(jì)80年代開始，隨著國際社會對全球環(huán)境與發(fā)展問題的密切關(guān)注和討論，“可持續(xù)發(fā)展”的發(fā)展觀念逐漸形成，聯(lián)合國、相關(guān)組織以及各國政府紛紛制定相關(guān)法律法規(guī)，以維護(hù)生態(tài)環(huán)境和全球經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。這就要求從會計研究上反映這些問題。

　�。�2）油氣田資產(chǎn)棄置成本巨大。隨著環(huán)境法律法規(guī)的完善，油氣田油井、設(shè)施以及其他建筑物的預(yù)計拆遷，恢復(fù)成本相當(dāng)巨大，在某些情況下甚至?xí)�超過其建造和安裝成本。這些費用將會在多年后發(fā)生，考慮到通貨膨脹等的影響，將來發(fā)生的成本可能會比估計的成本更高。

　�。�3）油氣田資產(chǎn)棄置會計確認(rèn)與計量上的特殊問題。由于資產(chǎn)棄置成本金額巨大，所以在預(yù)提時就會出現(xiàn)很多問題。如資產(chǎn)棄置成本是否應(yīng)該確認(rèn)以及做何要素確認(rèn)、何時確認(rèn)、資本化還是費用化、如何計量等。

　�。�4）外部成本內(nèi)部化。油氣田資產(chǎn)棄置成本具有典型的外部性。根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟學(xué)的觀點，其清理時發(fā)生的支出構(gòu)成環(huán)境成本的一部分須予以內(nèi)部化，應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)。

　�。�5）資產(chǎn)棄置成本會計處理大體實現(xiàn)國際趨同。各國會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)都傾向于預(yù)計且確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)的負(fù)債，同時予以資本化為相關(guān)資產(chǎn)，對相關(guān)負(fù)債的計量采用公允價值，并考慮各種因素的變動和風(fēng)險，在隨后的儲量生產(chǎn)期進(jìn)行調(diào)整。

　　三、環(huán)境會計與油氣田資產(chǎn)棄置會計的關(guān)系

　�。ㄒ唬┌�容性

　　環(huán)境會計的研究對象主要是在環(huán)境法律法規(guī)壓力下的社會各行業(yè)由于在發(fā)展生產(chǎn)的過程中對環(huán)境造成了破壞以及在未來確定或者潛在的對環(huán)境造成破壞的行為中可以用價值量表示的方面。這些行為包括帶有嚴(yán)重污染的機器設(shè)備、被污染的土地、有毒化學(xué)物品和含有放射性物質(zhì)的存貨；環(huán)境污染治理支出的預(yù)提；監(jiān)測支出、排污費、罰款與賠付、污染清理費用、環(huán)境管理費用等企業(yè)為預(yù)防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的費用；此外還包括通過治理環(huán)境污染所獲利益，如利用“三廢”產(chǎn)生的產(chǎn)品收入及享受的稅收優(yōu)惠、環(huán)境貸款的利息節(jié)約、政府對企業(yè)環(huán)境污染治理工程的政府補貼等。油氣田資產(chǎn)棄置會計的研究對象主要是在有關(guān)環(huán)境法律法規(guī)的壓力下石油企業(yè)在其油氣田資產(chǎn)棄置過程中對于環(huán)境造成破壞可以用價值量表示的方面。這個過程主要指油氣水井設(shè)施、油氣水技術(shù)處理設(shè)施和輸油氣水管線等廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、填埋、生態(tài)環(huán)境恢復(fù)等。這些棄置問題都屬于石油企業(yè)在生產(chǎn)過程中的環(huán)境問題。

　　從會計原則的角度考慮，環(huán)境會計的會計原則包括相關(guān)性原則、可靠性原則、可理解原則、重要性原則等，還包括一些特有的會計原則如經(jīng)濟效益與環(huán)保效果統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的原則、外部影響內(nèi)部化、強制與自愿相結(jié)合的原則。從油氣田資產(chǎn)棄置會計的角度來看，其會計原則也與環(huán)境會計所要求的一致。因此，環(huán)境會計對于油氣田資產(chǎn)棄置會計具有包容性。

　�。ǘ�）遞進(jìn)性

　　油氣田資產(chǎn)棄置會計對于環(huán)境會計存在遞進(jìn)性，這可從會計程序和方法入手進(jìn)行討論。會計程序是指賬務(wù)處理的具體步驟，在西方會計實務(wù)中通常將其區(qū)分為確認(rèn)、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)。會計方法是指某一個會計單位在記錄和反饋會計業(yè)務(wù)時所采用的技術(shù)方法，如計提固定資產(chǎn)時采取的各種方法等。實際上會計程序與會計方法有時是融在一起的，很難嚴(yán)格加以區(qū)別。筆者從會計確認(rèn)、計量等方面對環(huán)境會計與油氣田資產(chǎn)棄置會計的關(guān)系進(jìn)行分析。

　　（1）環(huán)境會計確認(rèn)。環(huán)境會計的確認(rèn)分為法規(guī)性確認(rèn)和自主性確認(rèn)。法規(guī)性確認(rèn)是指企業(yè)依據(jù)國家有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)和制度，分析其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果帶來的影響，在環(huán)境保護(hù)活動過程中所進(jìn)行的會計確認(rèn)。自主性確認(rèn)指的是企業(yè)依據(jù)自行確認(rèn)的環(huán)境目標(biāo)，管理自身活動對環(huán)境的影響，為達(dá)到環(huán)境目標(biāo)的要求而進(jìn)行的資金投入、使用和產(chǎn)出等方面的會計確認(rèn)。環(huán)境會計確認(rèn)分為確認(rèn)、再確認(rèn)和最終確認(rèn)，從而在期末確定環(huán)境報告列報的內(nèi)容。油氣田資產(chǎn)棄置會計的確認(rèn)中也包括法規(guī)性和自主性確認(rèn)。其中涉及污染現(xiàn)場清理費用的支出屬于自主性確認(rèn)的范疇。油氣田資產(chǎn)棄置會計的確認(rèn)也經(jīng)過了確認(rèn)、再確認(rèn)和最終確認(rèn)的過程，并在最終報表中以數(shù)量或者文字的形式進(jìn)行列報。

　　環(huán)境會計中將在未來體現(xiàn)的環(huán)境成本確認(rèn)方式有資本化和費用化兩種。ISAR指出，如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)資本化，然后在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷；否則，應(yīng)作為費用計入當(dāng)期損益。油氣田資產(chǎn)棄置成本的確認(rèn)主要存在資本化和費用化兩種類型，但其處理方式則更加具體，主要包括負(fù)殘值模式、抵消殘值模式、費用化模式、資本化模式等。現(xiàn)在國際上普遍采用的是將油氣田資產(chǎn)棄置成本資本化的確認(rèn)方式。

　　環(huán)境成本在資本化時的確認(rèn)方式有：單獨確認(rèn)和合并確認(rèn)。ISAR認(rèn)為，當(dāng)一項可以確認(rèn)為資產(chǎn)的環(huán)境成本與另一項有關(guān)時，應(yīng)當(dāng)作為其他資產(chǎn)的組成部分而不是單獨確認(rèn)；如自身能夠產(chǎn)生特定或者單獨的未來利益的，將其作為資產(chǎn)單獨處理。油氣田資產(chǎn)棄置會計在這方面有自己的特點，如我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》中指出的企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)處置廢棄義務(wù)，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中預(yù)計負(fù)債義務(wù)的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。同時進(jìn)一步指出在確認(rèn)井及相關(guān)設(shè)施成本時，棄置義務(wù)應(yīng)當(dāng)以礦區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)計。油田公司各單位一般應(yīng)在辦理油氣資產(chǎn)轉(zhuǎn)資時，測算油氣資產(chǎn)棄置成本，并按“區(qū)塊——資產(chǎn)類別”進(jìn)行臺賬管理。

　�。�2）環(huán)境會計計量。環(huán)境會計的計量形式是多重性的，包括貨幣計量和非貨幣計量。對于環(huán)境事項和業(yè)務(wù)引發(fā)的財務(wù)影響，環(huán)境會計主要使用貨幣計量形式，而對環(huán)境績效則可能是貨幣計量和非貨幣計量同時使用。對于油氣田資產(chǎn)棄置會計的計量主要是貨幣計量。

　　對于環(huán)境會計來說，符合環(huán)境負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的計量的基本要求是：最優(yōu)估計；選擇最合適的計量屬性；處理好相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。ISAR認(rèn)為，在相關(guān)的經(jīng)營期內(nèi)為長期拆撤成本計提準(zhǔn)備是一種可行的做法，如鉆井平臺和核能廠房的拆撤。對于將在近期內(nèi)償還的環(huán)境負(fù)債，通常應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)行成本法計量，除此之外采用現(xiàn)值法。而對于油氣田資產(chǎn)棄置會計的預(yù)計負(fù)債的預(yù)計上，我國石油企業(yè)采用的是現(xiàn)值法計量。并且在后續(xù)的會計期間，由于物價和通貨膨脹等因素的影響要對油氣田資產(chǎn)棄置負(fù)債的變化金額進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)和計量。

　　從上述分析看，油氣田資產(chǎn)棄置會計在環(huán)境會計基礎(chǔ)之上又存在一定的遞進(jìn)性。

　　本文在對環(huán)境會計與油氣田資產(chǎn)棄置會計的理論進(jìn)行闡述的基礎(chǔ)上，從包容性和遞進(jìn)性兩個方面分析了兩者之間的關(guān)系，認(rèn)為油氣田資產(chǎn)棄置會計是環(huán)境會計的一部分。環(huán)境會計可以作為研究油氣田資產(chǎn)棄置會計的理論基礎(chǔ)，油氣田資產(chǎn)棄置會計的研究對于環(huán)境會計的研究起到了促進(jìn)作用。因此，基于環(huán)境會計理論的油氣田資產(chǎn)棄置會計的研究是可行的。