摘  要：中華人民共和國頒布了新的企業(yè)會計準則，與現(xiàn)行的企業(yè)會計準則相比較在資產減值準備方面的變化主要表現(xiàn)在計提減值準備的確認時間、計提范圍、計提金額的計算以及核算等方面。

　　關鍵詞：企業(yè)會計準則  資產減值準備

　　2006年2月15日，中華人民共和國頒布了新的企業(yè)會計準則，與現(xiàn)行的企業(yè)會計準則相比較各個方面都發(fā)生了很大變化，為了規(guī)范資產減值的確認、計量和相關信息的披露，新準則增加了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》準則，資產減值是指資產的可收回金額低于其帳面價值，本文就資產減值準備計提與核算方面新舊準則的不同點談一點見解。

　　一、確認時間、計提范圍及計提金額的計算方面的比較

　?。ㄒ唬└鶕?jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產，合理預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產減值損失計提資產減值準備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，同時企業(yè)之間缺乏可比性。而新的會計準則對計提時間作了明確說明，規(guī)定在“資產負債表日”企業(yè)應當判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。對于發(fā)生了減值的應當計提減值準備。

　?。ǘ┵Y產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。

　　新準則明確了資產可收回金額的計量方法，使資產減值損失的確定具有較好的可操作性。為了計算確定資產減值損失，現(xiàn)行會計制度及準則中使用的計量基礎包括：公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價、市價等多個標準，在不同的準則中又各有表述，對未來現(xiàn)金流量的計量方法沒有明確的規(guī)定，計算現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選取沒有規(guī)定明確的標準，企業(yè)計算有關指標時難以掌握，因而可操作性差，存在較大的調節(jié)空間。

　　新準則明確規(guī)定，資產可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。同時，對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值提供了較為詳細的應用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強的實務操作性。

　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

　　不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據(jù)資產的買方出價確定。

　　在不存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

　　企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　　預計的資產未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：

　　1.資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入。

　　2.為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的現(xiàn)金流出。

　　3.資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。

　　預計資產未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。

　　預計資產的未來現(xiàn)金流量，應當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。

　　建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

　　在對預算或者預測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。

　　預計資產的未來現(xiàn)金流量，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。

　?。ㄈ┬聹蕜t引入了資產組的概念?，F(xiàn)有會計制度規(guī)定，固定資產、無形資產等長期資產應按單項資產進行減值測試。但是企業(yè)的長期資產往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產一般不能獨立產生現(xiàn)金流，這導致單項資產無法確定可收回金額，實務中對于這類資產減值準備的計提不具有可操作性。

　　新準則規(guī)定，如果某項資產產生的主要現(xiàn)金流入難以獨立于其他資產或資產組的，則不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定，然后，據(jù)以確定資產的減值損失。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產經(jīng)營活動的方式（如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　　幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產品（或者其他產出）均供內部使用，也應當在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產組。

　　資產組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應當披露變化的原因以及前期和當期資產組組成情況。

　?。ㄋ模┬聹蕜t引入了總部資產的概念。企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。

　　有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

　?。ㄎ澹┈F(xiàn)有會計制度沒有涉及商譽的減值問題，新準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)至少每年年度終了進行減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組組合后才能確定是否應當確認減值損失。企業(yè)進行資產減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，

　　二、會計核算方面的區(qū)別

    在會計核算方面的最大區(qū)別在于現(xiàn)有會計制度規(guī)定，已經(jīng)計提減值損失的資產，如果資產價值恢復，則資產減值損失可以轉回。新準則規(guī)定，大多數(shù)資產減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。這條規(guī)定將對上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。目前，很多暫停上市的公司得以恢復上市，就是采用“巨額計提，大額轉回”的方法以實現(xiàn)扭虧為盈的。因此，本準則實施后將有效地遏止利用減值準備調節(jié)利潤。暫停上市公司恢復上市的難度將加大。具體到各種資產的減值損失核算在新舊準則下其核算有以下的不同點：

　　（一）存貨跌價準備及壞帳準備

    新舊準則下，核算的不同點在于按舊準則計提存貨跌價準備和應收賬款計提壞帳準備時記入“管理費用”科目，按新準則記入“資產減值損失”科目，資產負債表日通過計算若需在計提的“存貨跌價準備”或“壞賬準備”金額范圍內調整時，舊準則應為借記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”，貸記“管理費用”，新準則應為借記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”，貸記“資產減值損失”，另新準則明確說明領用存貨時，應一并結轉領用材料應負擔已計提的存貨跌價準備……

　　（二）持有至到期投資減值準備

    該科目是新準則新增的會計科目，其核算方法為：資產負債表日，企業(yè)根據(jù)金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目。已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。

　?。ㄈ╅L期股權投資減值準備

    資產負債表日，企業(yè)根據(jù)資產減值或金融工具確認和計量準則確定長期股權投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。處置長期股權投資時，應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。長期股權投資減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉回。

　?。ㄋ模o形資產減值準備

    舊準則計提減值準備時借記“營業(yè)外支出”貸記“無形資產減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內恢復；新準則規(guī)定資產負債表日，企業(yè)根據(jù)資產減值準則確定無形資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。處置無形資產時，應同時結轉已計提的無形資產減值準備。無形資產減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉回。

　?。ㄎ澹┕潭ㄙY產減值準備舊準則

    計提減值準備時借記“營業(yè)外支出”貸記“固定資產減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內恢復；新準則規(guī)定資產負債表日，企業(yè)根據(jù)資產減值準則確定固定資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。處置固定資產時，應同時結轉已計提的固定資產減值準備。固定資產減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉回。

　　（六）在建工程減值準備

    舊準則計提減值準備時借記“營業(yè)外支出”貸記“在建工程減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內恢復；新準則規(guī)定資產負債表日，企業(yè)根據(jù)資產減值準則確定在建工程發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“在建工程——減值準備”科目。在建工程減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉回。

　?。ㄆ撸┥套u減值準備

    該科目是新準則新增的會計科目，其核算方法為：資產負債表日，企業(yè)根據(jù)資產減值準則確定商譽發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“商譽——減值準備”科目。