一、簡介

　　國際會計準(zhǔn)則及許多國家的會計準(zhǔn)則對于應(yīng)付項目均沒有為其設(shè)立單獨的準(zhǔn)則。對于有關(guān)的應(yīng)付項目，有的在其他準(zhǔn)則中涉及了，有的并未作規(guī)定?？紤]到負(fù)債作為會計的六大要素之一，有個單獨的準(zhǔn)則較好，因此我國在具體準(zhǔn)則總體設(shè)計中將其作為一個獨立的準(zhǔn)則項目。在起草應(yīng)付項目準(zhǔn)則的過程中，發(fā)現(xiàn)有些負(fù)債的內(nèi)容，難以寫入準(zhǔn)則，例如借款，可直接按企業(yè)會計準(zhǔn)則所規(guī)定的原則處理，會計上似無更多可供規(guī)范的東西，在準(zhǔn)則中單成段落立不起來，因此，具體準(zhǔn)則中不包括借款的內(nèi)容。另有些負(fù)債項目在其他相關(guān)準(zhǔn)則中已經(jīng)涉及了，具體準(zhǔn)則中也就不再贅述。具體準(zhǔn)則中主要涉及了應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付債券項目。其中應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)屬于流動負(fù)債，應(yīng)付債券屬于長期負(fù)債。

　　我國應(yīng)付具體會計準(zhǔn)則包括引言、正文、附則三個部分。其中引言部分說明了準(zhǔn)則規(guī)范的范圍，即涉及企業(yè)購買貨物、接受勞務(wù)供應(yīng)，以及發(fā)行債券等而形成的應(yīng)付賬目的會計處理，包括：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付債券項目。引言部分還排除了一些其他準(zhǔn)則中已經(jīng)規(guī)范了的內(nèi)容，包括以外幣表示的應(yīng)付項目的折算、應(yīng)繳納的所得稅、應(yīng)付職工退休養(yǎng)老金、與固定資產(chǎn)直接相關(guān)的借款利息費用等。正文部分包括定義、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、可轉(zhuǎn)換債券和附認(rèn)股權(quán)證的債券、債務(wù)重組、應(yīng)披露的事項七個自然段。定義段中給出了現(xiàn)金折扣、折讓等11個定義，為準(zhǔn)則進(jìn)一步展開奠定了基礎(chǔ)，同時也是正確理解和使用準(zhǔn)則的前提。應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、可轉(zhuǎn)換債券和附認(rèn)股權(quán)證的債券以及債務(wù)重組段落分別規(guī)范了相應(yīng)的核算方法。應(yīng)披露的事項一段詳細(xì)說明了會計報表附注中應(yīng)披露的與應(yīng)付項目有關(guān)的事項。最后附則部分說明了準(zhǔn)則解釋權(quán)的歸屬和生效日期。

　　二、比較

　　（一）關(guān)于應(yīng)付債券溢價或折價的攤銷方法

　　應(yīng)付債券溢價或折價的攤銷方法主要有兩種：一種是直線法，另一種是實際利率法。有些國家，例如美國和法國，規(guī)定優(yōu)先采用實際利率法，如果采用其他方法計算的結(jié)果與用會計利率法計算的結(jié)果無重大差別，也可以采用其他方法?，F(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則對攤銷方法未作規(guī)定，但國際會計準(zhǔn)則第40號征求意見稿“融資手段”將實際利率法作為基準(zhǔn)的會計處理方法。主張優(yōu)先采用實際利率法的主要原因在于，按此方法計算的結(jié)果比較合理而準(zhǔn)確，更符合配比原則。考慮到我國目前市場機(jī)制尚不夠規(guī)范和健全，采用實際利率法操作起來比較困難。而直線法則比較簡便易行，因此，我國具體會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)付債券溢價或折價的攤銷可以采用直線法或?qū)嶋H利率法。（1）直線法是將債券溢價或折價在債券到期前分期平均攤銷。（2）實際利率法是將按債券面值和名義利率計算的名義利息，與按年期期初債券現(xiàn)值和實際利率計算的實際利息之間的差額，作為每期債券溢價或折價攤銷數(shù)。

　?。ǘ╆P(guān)于可轉(zhuǎn)換債券和附認(rèn)股權(quán)證的債券的會計處理

　　在許多國家，企業(yè)可以通過發(fā)行可轉(zhuǎn)換為債務(wù)人權(quán)益性證券的債券或附認(rèn)股權(quán)證的債券籌資。對于這類具有權(quán)益性質(zhì)的債券是作為負(fù)債核算還是作為權(quán)益核算頗有爭議，各國做法也不盡相同。多數(shù)國家依據(jù)法律形式將可轉(zhuǎn)換債券歸為負(fù)債。有些國家規(guī)定：如有跡象顯示該債券轉(zhuǎn)換成股票比贖回的可能性更大時，也可以將其作為所有者權(quán)益處理。

　　附認(rèn)股權(quán)證的債券分為可分離與不可分離兩種。附不可分離認(rèn)股權(quán)證的證券的會計處理通常與可轉(zhuǎn)換債券的會計處理相同。對于附可分離認(rèn)股權(quán)證的債券，有些國家規(guī)定將其發(fā)行收入按債券和認(rèn)股權(quán)證的公允價值分配，分配于債券的部分作為負(fù)債處理，分配于認(rèn)股權(quán)證的部分作為權(quán)益處理。現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則中未涉及對此類債券的分類，但在國際會計準(zhǔn)則第40號征求意見稿“融資手段”中，要求凡附有可以轉(zhuǎn)換為債券發(fā)行者權(quán)益股份的權(quán)利的債券，均應(yīng)分別確認(rèn)負(fù)債和所有者權(quán)益并分開核算。

　　《美國會計原則委員會意見書第14號-可轉(zhuǎn)換債券和附有認(rèn)股權(quán)證債券的會計處理》中要求將出售附可分離認(rèn)股權(quán)證債券得到的全部收入根據(jù)實際的或估計的公平市價在債券和認(rèn)股權(quán)證之間進(jìn)行分配。分配給認(rèn)股權(quán)證的那部分收入可認(rèn)為是公司的繳入資本或捐贈資本。應(yīng)使用“發(fā)行在外認(rèn)股權(quán)證”這類賬戶記錄已分配給認(rèn)股權(quán)證的價值。分配給債券的收入與其面值的差額應(yīng)記作折價或溢價，并使用實際利率法在債券整個存續(xù)期內(nèi)攤銷。當(dāng)認(rèn)股權(quán)予以行使時，應(yīng)分配給已發(fā)行股票的價值等于分配給已行使認(rèn)股權(quán)證的收入與行使認(rèn)股權(quán)所行的其他各項收入之和。未予行使認(rèn)股權(quán)的認(rèn)股權(quán)證，一般在一段時間以后就過期無效了，分配給過期認(rèn)股權(quán)證的金額可認(rèn)為是公司的繳入資本或捐贈資本。我國具體準(zhǔn)則中未規(guī)范認(rèn)股權(quán)證行使或過期無效以后的會計處理。

　　《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第84號-可轉(zhuǎn)換債券的誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換》（以以簡稱《公告》第84號）對會計原則委員會意見書第26號：債務(wù)的早日清償，進(jìn)行了修正，提出了“可轉(zhuǎn)換債券誘劑”問題?！豆妗返?4號規(guī)定由可轉(zhuǎn)換債券誘劑是指為了刺激債務(wù)性證券轉(zhuǎn)換成權(quán)益性證券而支付給債券持有人的額外報酬，包括額外的股份、認(rèn)股權(quán)證、現(xiàn)金等等?！豆妗返?4號的有關(guān)規(guī)定適用于符合下列要求的債券調(diào)換：（1）改變轉(zhuǎn)換權(quán)導(dǎo)致的債券調(diào)換；（2）變更后的轉(zhuǎn)換權(quán)能夠在一定期限內(nèi)予以行使；（3）所有權(quán)益性證券是為每張債券的轉(zhuǎn)換而發(fā)行的。如果債券調(diào)換符合上述全部三個要求，就可以按《公告》第84號的規(guī)定進(jìn)行會計處理。如果三個條件沒有全部符合，可按美國會計原則委員會意見第26號或第14號：可轉(zhuǎn)換債券務(wù)附有認(rèn)股權(quán)證債券的會計處理。如果可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換言之在符合《公告》第84號要求下進(jìn)行的，那么，債務(wù)人公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一筆轉(zhuǎn)換費用。它等于合部證券的公平價值和超過按原來調(diào)換條件發(fā)行證券的公平價值的其他報酬。當(dāng)債務(wù)人轉(zhuǎn)換證明券或締結(jié)約束債券轉(zhuǎn)換的協(xié)議之時，應(yīng)確定證券的公平市價，并確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)換費用。在轉(zhuǎn)換中確認(rèn)的任何費用均不應(yīng)歸入“非常項目”。

　　（三）關(guān)于債務(wù)重組

　　我國已于1998年6月12日出臺了正式的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-債務(wù)重組》，其與其他國家準(zhǔn)則的比較詳見下文。