［關(guān)鍵字］企業(yè)集團　稅收籌劃

　　企業(yè)集團稅收籌劃是從集團的發(fā)展全局出發(fā)，為減輕集團總體稅收負擔，增加集團的稅后利潤而做出的一種戰(zhàn)略性的籌劃活動。企業(yè)集團的稅收籌劃具有超前性、目的性、全局性等特征，它是現(xiàn)代企業(yè)集團財務戰(zhàn)略的重要構(gòu)成部分。對于企業(yè)集團來講，由于其資金存量厚實，盤活、調(diào)度效果明顯，因此在戰(zhàn)略選擇、兼并重組、經(jīng)營調(diào)整等方面優(yōu)于獨立企業(yè)，在稅收籌劃方面有著獨立企業(yè)所無可比擬的優(yōu)勢。

　　一、企業(yè)集團稅收籌劃基本思路

　　對企業(yè)集團的稅收籌劃，一般可從以下六個方面進行：

　　1、縮小集團企業(yè)或集團的稅基?？s小稅基，可以減少應納稅額，例如在稅法允許范圍和限額內(nèi)，實現(xiàn)各項成本費用扣除和攤銷的最大化等，減少應納所得額。

　　2、使集團整體適用較低的稅率。在稅法中除少數(shù)稅種采用單一稅率外，均有各種不同的稅率，有的還采用累進稅率，在稅收籌劃方面有著廣闊的籌劃空間。

　　3、合理歸屬集團企業(yè)或集團所得的年度。所得歸屬的處理，可以通過收入、成本、損失、費用等項目之增減或分攤而達到，但需要正確預測銷售的形成、各項費用的支付，了解集團獲利的趨勢，做出合理的安排，才能享受最大利益。

　　4、集團整體延緩納稅期限。資金具有時間價值，延緩納稅期限，可享受類似無息貸款的利益。一般而言，應納稅款延期越長，所獲得利益越大。當經(jīng)濟處于通貨膨脹期間，延緩納稅的理財效益更為明顯。

　　5、利用稅負轉(zhuǎn)稼方式降低集團稅負水平。稅負轉(zhuǎn)嫁存在經(jīng)濟交易之中，通過價格變動實現(xiàn)，而集團內(nèi)部企業(yè)投資關(guān)系復雜，交易往來頻繁，為稅負轉(zhuǎn)稼到集團之處創(chuàng)造了條件。

　　6、平衡集團各納稅企業(yè)之間的稅負。通過集團的整體調(diào)控、戰(zhàn)略發(fā)展和投資延伸，主營業(yè)務的分割和轉(zhuǎn)移，以實現(xiàn)稅負在集團內(nèi)部各納稅企業(yè)之間的平衡和協(xié)調(diào)，進而降低集團整體稅負，這是企業(yè)集團在納稅籌劃方面的特色。

　　二、稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃策略

　　稅負轉(zhuǎn)嫁是指納稅人在繳納稅款之后，通過各種途徑，將稅收負擔轉(zhuǎn)移給他人承擔的過程，其旨在消除或減輕自身的納稅義務。稅負轉(zhuǎn)稼基本上與稅法無關(guān)，只是利用商品購銷過程中價格的控制而將稅負轉(zhuǎn)稼給他人，其行為并未侵害國家利益，亦不構(gòu)成違法行為。因此，稅負轉(zhuǎn)稼受到企業(yè)集團的普遍青睞。商品或生產(chǎn)要素的供求彈性決定著稅收能否轉(zhuǎn)稼、如何轉(zhuǎn)稼以及轉(zhuǎn)嫁的有效程度。在稅收轉(zhuǎn)稼的問題上，較為常見的是：一部分稅收通過提高商品或生產(chǎn)要素的價格，向后轉(zhuǎn)嫁給商品或生產(chǎn)要素的購買者；另一部分稅收則通過壓低商品或生產(chǎn)要素進價，向前轉(zhuǎn)稼給商品或生產(chǎn)要素的提供者。至于轉(zhuǎn)稼程度的大小，則要視供求彈性的力量對比（即供給彈性和需求彈性之間的比率）而定。

　　企業(yè)集團由眾多的獨立企業(yè)組成，其若干企業(yè)在整個經(jīng)濟鏈條上，都可以看做中間商。中間商應能根據(jù)消費者需求的變化靈活調(diào)整自己的需求彈性。如果需求彈性大于供給彈性時，則向前轉(zhuǎn)稼的可能性大，即稅收會更多地落在商品或生產(chǎn)要素提供者的身上；如果需求彈性小于供給彈性，則向后轉(zhuǎn)稼的部分較大，即稅收會更多地落在購買者或最終消費者身上。

　　影響稅負轉(zhuǎn)嫁的重要因素除了供求彈性以外，還包括課稅范圍、計稅方法、經(jīng)濟交易以及市場結(jié)構(gòu)類型等因素。一般認為，課稅范圍越廣，越易于稅收轉(zhuǎn)嫁。從量計稅，由于稅額不受價格變動影響，稅收轉(zhuǎn)嫁困難；從價計稅，由于稅額隨價格的長降而波動，稅收轉(zhuǎn)嫁就比較容易。稅收轉(zhuǎn)嫁一般是通過將稅款加于商品或生產(chǎn)要素的價格之中轉(zhuǎn)嫁給他人，是在經(jīng)濟交易發(fā)生過程中實現(xiàn)的，經(jīng)濟交易是稅收轉(zhuǎn)嫁的必要條件。對于不同的市場結(jié)構(gòu)，稅收轉(zhuǎn)嫁的狀況不同。一般認為，在完全競爭的條件下，稅收短期內(nèi)無法予以轉(zhuǎn)嫁。但從長期來看，在產(chǎn)品生產(chǎn)成本不變的條件下，各個生產(chǎn)者是形成整個行業(yè)提價的一股不可低估的力量，從而稅收最終要加在價格中，而完全向后轉(zhuǎn)嫁給消費者。在壟斷競爭市場下，單個生產(chǎn)者可利用自己產(chǎn)品的差異性對價格進行適當調(diào)整，從而有可能把稅收部分地加入價格向后轉(zhuǎn)稼給消費者。

　　三、設(shè)立核心控股公司和財務中心籌劃策略

　　集團控股公司是集團進行股權(quán)參與和控制而形成的一種組織結(jié)構(gòu)。由于集團內(nèi)部各個企業(yè)之間稅收課征的范圍和稅種存有差異，稅率高低不一，還可能存在減免稅優(yōu)惠的企業(yè)等。這樣核心控股公司可以通過財務決策和戰(zhàn)略調(diào)整，平衡集團稅負，降低集團整體的稅負水平。一般可以的操作方法有：一是核心控股公司設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)或高新技術(shù)開發(fā)區(qū)，可以有較大的主動性享受稅收優(yōu)惠和開展稅收籌劃活動。二是兼并收購虧損企業(yè)。通過低成本擴張，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)重組，而且也可以享受盈虧抵補的稅收好處。三是分立或組建企業(yè)。集團在分立或組建新企業(yè)時，對其組織形式的選擇擁有決策權(quán)，為了降低分立或組建公司的風險，對設(shè)立分公司還是子公司應進行稅負測算。四是利用集團的資源和信譽優(yōu)勢，整體對外籌資，然后層層分貸，解決集團內(nèi)部企業(yè)籌資難的問題，調(diào)節(jié)集團資金結(jié)構(gòu)和債務比例。

　　在做以上籌劃時，集團的財務運作必須實行集中化管理，核心控股公司的稅收籌劃運作應與財務中心的設(shè)立和資本運營相結(jié)合。對集團整體而言，財務中心無疑扮演著銀行的角色，向集團內(nèi)部的經(jīng)營單位放貸借款，其職能在于集中承擔公司的財務風險。這些財務中心除了可以因財務功能集中而節(jié)約費用外，還可以為集團財務中心設(shè)在稅收協(xié)定網(wǎng)絡較發(fā)達的區(qū)域，可獲得享受借貸款免征或少征預提稅和營業(yè)稅的好處；同時，大量利息收入就可以通過財務中心得到籌劃和分配，可以取得抵免稅款或延緩納稅的效果。

　　四、互惠定價籌劃策略

　　互惠定價亦稱轉(zhuǎn)移定價，是集團根據(jù)其經(jīng)營戰(zhàn)略目標，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品、提供勞務和專門技術(shù)、資金借貸等活動時所確定的集團內(nèi)部價格。它不由市場供求決定，主要服從于集團整體利潤的要求。所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)，是各自有著獨立法人資格但彼此又有某種相關(guān)利益關(guān)系的企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能是母子公司關(guān)系，也可能只是一些松散的企業(yè)聯(lián)合?；セ荻▋r本身可能蘊含多重目的，為減輕稅負而采用的互惠定價，是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過利潤轉(zhuǎn)移，過到降低集團整體稅負的手段。

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)之間互惠定價的方式，主要有以下幾種：一是通過零部件、產(chǎn)成品的銷售價格影響產(chǎn)品成本、利潤；二是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間收取較高或較低的運輸費用、保險費、回扣、傭金等以轉(zhuǎn)移利潤；三是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購置價格和使用期限來影響其產(chǎn)品成本和利潤水平；四是通過提供咨詢、特許權(quán)使用費、貸款的利息費用以及租金等來影響關(guān)聯(lián)公司的產(chǎn)品成本和利潤。下面舉例來說明：

　　銀河集團總部適用的所得稅稅率為33%，其一子公司長江公司，雇用殘疾人達到政策規(guī)定的數(shù)量，被認定為福利企業(yè)，暫免征收企業(yè)所得稅。銀河集團總部把成本8萬元，可以按12萬元作價的一批貨物，壓低到按10萬元作價，銷售給長江公司，長江公司最后以14萬元的價格出售到集團之外。這種定價對集團總體稅負水平有何影響？

　　按12萬元作價，銀河集團應負擔的稅收為1.32萬元，按互惠價格作價，銀河集團實際負擔的稅收僅是集團將貨物賣給長江公司差價的33%，為6600元。采用互惠價后，銀河集團可以實現(xiàn)節(jié)稅額為6600元。

　　互惠定價法作為集團企業(yè)間一種頗為有效的稅收籌劃方法，一般有以下兩種籌劃定勢：

　　一、集團內(nèi)部各納稅企業(yè)稅率存在差異，比如有A、B企業(yè)，A企業(yè)適用的稅率高，B企業(yè)適用的稅率低或處在免稅期，當A企業(yè)銷售產(chǎn)品給B企業(yè)時，應低價銷售；相反，B企業(yè)銷售產(chǎn)品給A企業(yè)時，應提高價格。

　　二、集團內(nèi)部各納稅企業(yè)盈虧存在差異，比如有C、D企業(yè)，C企業(yè)處在高利潤期，D企業(yè)處在虧損期，通過互惠定價可以轉(zhuǎn)移利潤，原理同上。但是，采用互惠定價轉(zhuǎn)移利潤必須有度。雖然在市場經(jīng)濟中，商品的市場價格總是處于變動狀態(tài)中，商品定價逐步變?yōu)槠髽I(yè)自己的市場決策，這為通過互惠定價開展稅收籌劃提供了條件。但是，企業(yè)集團在采用互惠定價法進行稅收籌劃時，對于互惠定價的確定，一定不能恣意妄為，隨意調(diào)整，違背市場經(jīng)濟的交易規(guī)則和價值規(guī)律。而且，稅法也有明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應按獨立企業(yè)間的交易進行，否則稅務機關(guān)將進行調(diào)整。采用互惠定價利潤是一種藝術(shù)，需要在商品價格波動的合理范圍內(nèi)進行，并且有充足的理由。

　　五、租賃減稅籌劃策略

　　租賃也是企業(yè)集團用以減輕稅負的重要籌劃方法。對承租人來說，租賃可獲得雙重好處；一是可以避免因長期擁有機器設(shè)備而承受的負擔和風險；二是可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤，從而減輕稅負。對承租單位來講，租金的支付比較穩(wěn)定，與購買機器設(shè)備相比，具有較大的均衡性。因為購買設(shè)備時，其價款一般為一次性支付，即使采用分期付款的方式，資金的支付時間仍比較集中。而租賃支付租金的方式，可在簽訂合同時雙方共同商定，這樣，承租企業(yè)可從減輕稅負的角度出發(fā)，通過租金的平衡支付來減少企業(yè)的利潤水平，使利潤在各個年度均攤，以減輕稅負。

　　當出租人和承租人屬同一利益集團時，租賃可以使他們之間直接、公開地將資產(chǎn)從一個企業(yè)轉(zhuǎn)給另一個企業(yè)。同一利益集團中的一方出于某種稅收目的，將贏利較好的生產(chǎn)項目連同設(shè)備一道以租賃的形式轉(zhuǎn)租給另一方，并按照有關(guān)規(guī)定收取相對足額的租金，最終可使該利益集團的稅負降低。舉例說明：

　　銀河集團有兩家子公司長江公司和恒生公司，長江公司擬將一閑置生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓給恒生公司，現(xiàn)有兩個方案可供選擇：其一是以售價為500萬元出售，該生產(chǎn)線的年經(jīng)營利潤為100萬元（扣除折舊）；其二是以年租金50萬元的租賃形式出租，兩子公司的所得稅稅率均為33%.采用出售方式，當年銀河集團整體應納所得稅198萬元，采用出租方式，當年銀河集團整體應納所得稅 49.5萬元，僅從目前來看，后者比前者劃算。

　　需要說明的是，利用租賃來減輕稅負主要指的是經(jīng)營租賃，承租方租入設(shè)備后對資產(chǎn)及未來應付的租金無須作賬務處理，僅在租入設(shè)備凳記簿上予以凳記，因而這種經(jīng)濟資源并沒有反映在承租方的資產(chǎn)負債表中，但承租方為取得使用權(quán)支付的租金應以租賃費用反映每期的損益表中，所以采用經(jīng)營租賃的方法既達到了減輕稅負的目的，又可以籌集到表處資金，以滿足投資或擴大生產(chǎn)能力的需要。對于融資性租賃，由于其會計處理要求確認租賃資產(chǎn)和租賃負債，它是一種表內(nèi)籌資方式，會給承租人帶來不利的影響。如由于企業(yè)債務金額上升，凈利潤率、資產(chǎn)收益率、股本收益率等指標就會下降，資產(chǎn)負債率就會上升。因此，承租人一般不愿意租賃合同被認定為融資租賃。怎樣才能使融資租賃合同被視為經(jīng)營租賃進行會計處理呢？

　　我國《企業(yè)會計準則—租賃》規(guī)定，企業(yè)在對處租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期滿限屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等因素。同時依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，考察與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移，來具體區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃。一般在租賃合同中不要涉及資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移和廉價購買權(quán)問題，或?qū)⒆赓U期設(shè)定為比租賃資產(chǎn)有效經(jīng)濟年限的75%稍短一些即可，這樣可以避免被認定為融資租賃。

　　總之，集團公司通過稅收籌劃，將稅收杠桿的制約導向功能有機地融會到企業(yè)財務決策和戰(zhàn)略選擇中，以期優(yōu)化集團市場價值取向，促使集團整體理財行為的科學化，最終實現(xiàn)企業(yè)集團的最大效益。

　　[參考資料]：

　　1、張中秀 管強《納稅籌劃新世紀企業(yè)商戰(zhàn)決勝的必修課》（稅收與市場調(diào)查）2002年第一期

　　2、張美中《企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組階段的納稅籌劃》（稅收與市場調(diào)查）2002年第四期

　　作者簡介：彭志華 男 1964年生 江西省贛州市地方稅務學會副秘書長，江西省中青年社會科學工作者協(xié)會理事。羅才榮 男 1978年生 江西省贛州市地方稅務局干部，近年來他們均在各級刊物發(fā)表論文20多篇，并多次獲獎。