《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－債務(wù)重組》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新制度)基于債務(wù)重組所涉及企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等方面的整合和再安排事項(xiàng)在整個(gè)重組過(guò)程中并沒(méi)有創(chuàng)造新的價(jià)值、不存在實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的考慮，規(guī)定無(wú)論是債務(wù)人或債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組利潤(rùn)，只確認(rèn)債務(wù)重組損失或相關(guān)的資本公積。

　　新制度采用了“重組債權(quán)賬面價(jià)值”作為債務(wù)重組會(huì)計(jì)事項(xiàng)計(jì)量基礎(chǔ)的做法。所謂重組債權(quán)賬面價(jià)值，是指在重組日應(yīng)收某項(xiàng)債權(quán)的賬面余額減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備后的凈額。但它所反映的僅僅是債權(quán)人本身有關(guān)資產(chǎn)(債權(quán))的實(shí)況，并不能作為債權(quán)人與債務(wù)人雙方進(jìn)行結(jié)算的依據(jù)。事實(shí)上，在債務(wù)重組中，債務(wù)人無(wú)論是以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)、修改其他債務(wù)條件等方式來(lái)抵償、清算所欠債務(wù)，債權(quán)人和債務(wù)人之間有關(guān)的清算金額、計(jì)量基礎(chǔ)都是一致的，都是以彼此相對(duì)應(yīng)的應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額為結(jié)算依據(jù)。按照新制度關(guān)于債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的精神實(shí)質(zhì)，債權(quán)人對(duì)于受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值，應(yīng)該是以實(shí)際收回(結(jié)算)的應(yīng)收債權(quán)金額計(jì)量，而不應(yīng)以扣除壞賬準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值作為對(duì)價(jià)；至于有關(guān)壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷(xiāo)，則是債權(quán)人本身的另一會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理，并不涉及雙方的清算。其所以如此，首先是因?yàn)檫@是以實(shí)物財(cái)產(chǎn)或股權(quán)來(lái)抵償債務(wù)，不是以物易物，不同于非貨幣性交易，因此不宜套用以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的做法；其次是由于新制度明確規(guī)定企業(yè)只能用備抵法核算壞賬損失，且允許企業(yè)可以結(jié)合本身具體情況自行決定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的方法和比例(新制度另有規(guī)定者除外)，改變了過(guò)去企業(yè)可以采用壞賬損失直接核銷(xiāo)法或只能提取3‰-5‰壞賬準(zhǔn)備的做法。在這種情況下，除了某些以應(yīng)收債權(quán)換取其他資產(chǎn)等特殊情況以外，需要進(jìn)行債務(wù)重組的應(yīng)收債權(quán)，大多數(shù)是時(shí)間較長(zhǎng)、金額較大的應(yīng)收賬款，而且都會(huì)提取較高比例的壞賬準(zhǔn)備，個(gè)別的還有可能是全額計(jì)提。這就是說(shuō)，某項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是多是少，直接關(guān)系到該項(xiàng)重組債權(quán)賬面價(jià)值的大小，從而也就影響到在債務(wù)重組中根據(jù)該項(xiàng)賬面價(jià)值計(jì)量確定的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目(例如債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)等)的入賬價(jià)值以及有關(guān)重組損失之計(jì)算是否恰當(dāng)、合理。為便于說(shuō)明起見(jiàn)，現(xiàn)就新制度所規(guī)定的在債務(wù)重組中債權(quán)人會(huì)計(jì)處理方法上所存在的問(wèn)題，分別按不同的債務(wù)重組方式以簡(jiǎn)單的例子說(shuō)明如下：

　　1.債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的現(xiàn)金清償債務(wù)

　　在這種情況下，新制定規(guī)定“債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失”。

　　例1：甲公司(債權(quán)人)按債務(wù)重組協(xié)議，同意將應(yīng)收乙公司(債務(wù)人)的賬款100,000元減免20,000元，并已收到乙公司歸還余款80,000元。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10,000元。

　　根據(jù)以上資料計(jì)算：

　　甲公司重組債權(quán)賬面價(jià)值：90,000元(賬面余額100,000－壞賬準(zhǔn)備10,000)

　　債務(wù)重組損失：10,000元(賬面價(jià)值90,000－收回現(xiàn)金80,000)

　　分錄：

　　借：銀行存款    80,000
    　　壞賬準(zhǔn)備    10,000
    　　營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失    10,000

      貸：應(yīng)收賬款-乙公司        100,000

　　以上會(huì)計(jì)處理方法只適用于壞賬準(zhǔn)備余額較減免金額為小即債務(wù)重組賬面價(jià)值大于收回現(xiàn)金的情況。如果壞賬準(zhǔn)備余額超過(guò)減免債務(wù)之?dāng)?shù)，按上例假設(shè)已提壞賬準(zhǔn)備是40,000元，則重組債權(quán)賬面價(jià)值為60,000元，賬面上不但無(wú)法反映損失，反而還多出20,000元“收益”，這時(shí)應(yīng)如何處理，新制度對(duì)此并不明確。

　　2.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)

　　新制度對(duì)此的會(huì)計(jì)處理是：“債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值。”

　　例2：甲公司(債權(quán)人)應(yīng)收乙公司(債務(wù)人)貨款117,000元，已提壞賬準(zhǔn)備80,000元?，F(xiàn)按債務(wù)重組協(xié)議，甲公司同意乙公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品117,000元(含增值稅17,000)抵債，甲公司接收該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)作庫(kù)存商品處理。

　　根據(jù)以上資料計(jì)算：

　　甲公司重組債權(quán)賬面價(jià)值：37,000元(賬面余額117,000-壞賬準(zhǔn)備80,000)

　　受讓商品入賬價(jià)值：20,000元(賬面價(jià)值37,000-增值稅17,000)

　　分錄：

　　借：庫(kù)存商品    20,000
    　　應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)    17,000
    　　壞賬準(zhǔn)備          80,000

      貸：應(yīng)收賬款-乙公司              117,000

　　以上會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題是：

　　(1)以債權(quán)的賬面價(jià)值作為對(duì)價(jià)，其結(jié)果是扭曲了接收資產(chǎn)的入賬價(jià)值，使賬面上所反映的資產(chǎn)重組價(jià)值偏低，脫離實(shí)際，導(dǎo)致有關(guān)會(huì)計(jì)信息失真。

　　(2)在實(shí)務(wù)操作上，此類(lèi)交易需憑有關(guān)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票入賬，但原始憑證的商品進(jìn)價(jià)與賬面記錄的金額卻互不一致，違反記賬基本規(guī)則。

　　3.以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)

　　新制度的會(huì)計(jì)處理是：“債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值?！?br>
　　例3：根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議，乙公司(債務(wù)人)將所欠甲公司(債權(quán)人)的應(yīng)付賬款500,000元轉(zhuǎn)為甲公司對(duì)乙公司的投入資本。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200,000元。

　　根據(jù)以上資料計(jì)算：

　　甲公司重組債權(quán)的賬面價(jià)值：300,000元(賬面余額500,000-壞賬準(zhǔn)備200,000)

　　A、甲公司(債權(quán)人)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司        300,000
    　　壞賬準(zhǔn)備            200,000
     貸：應(yīng)收賬款-乙公司            500,000

　　B、乙公司(債務(wù)人)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：應(yīng)付賬款-甲公司        500,000
     　貸：實(shí)收資本-甲公司            500,000

　　上述甲公司(債權(quán)人)按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值作為投資入賬價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法明顯是錯(cuò)誤的，不但賬面上虛減了投資成本，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表上也提供了不實(shí)的會(huì)計(jì)信息；如果要合并報(bào)表的話(huà)，更不知應(yīng)如何處理。

　　4.修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組

　　新制度對(duì)此的會(huì)計(jì)處理是：“如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理?！?br>
　　例4：甲公司(債權(quán)人)同意乙公司(債務(wù)人)到期未能歸還的欠款120,000元豁免20,000元，并將到期日延期一年。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備10,000元。

　　根據(jù)上述資料計(jì)算：

　　甲公司重組債權(quán)賬面價(jià)值110,000元(賬面余額120,000-壞賬準(zhǔn)備10,000)

　　將來(lái)應(yīng)收金額100,000元(賬面余額120,000-減免20,000)

　　債務(wù)重組損失10,000元(賬面價(jià)值110,000-將來(lái)應(yīng)收金額100,000)

　　分錄：

　　借：應(yīng)收賬款(將來(lái)應(yīng)收金額)    100,000
          壞賬準(zhǔn)備    10,000
          營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失    10,000

        貸：應(yīng)收賬款(賬面余額)        120,000

　　以上的會(huì)計(jì)處理，存在的問(wèn)題基本上與前述第1例的問(wèn)題相同。

　　上述問(wèn)題的出現(xiàn)，完全是有關(guān)會(huì)計(jì)處理不當(dāng)所致。而產(chǎn)生不當(dāng)?shù)闹饕?，一是在債?wù)重組的會(huì)計(jì)處理上，將債權(quán)、債務(wù)的結(jié)算和非貨幣性交易這兩種不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不同概念、方法混為一談，對(duì)這兩者的區(qū)分認(rèn)識(shí)不清，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法錯(cuò)誤。二是囿于傳統(tǒng)習(xí)慣的局限，認(rèn)為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額不多，對(duì)賬面價(jià)值影響甚微，因而有關(guān)的會(huì)計(jì)處理僅從賬面價(jià)值大于損失的情況下出發(fā)，而沒(méi)有考慮到現(xiàn)實(shí)的情況已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。

　　筆者建議，在債務(wù)重組中有關(guān)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理不宜再使用“重組債權(quán)的賬面價(jià)值”這一概念，而以應(yīng)收債權(quán)的賬面余額作為有關(guān)重組事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)，并以實(shí)際結(jié)算(收回)的債權(quán)金額作為承讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　至于債權(quán)人因減免債務(wù)或其他原因而無(wú)法收回的應(yīng)收債權(quán)，按有關(guān)規(guī)定應(yīng)先沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足沖抵的，差額作為當(dāng)期損失；沖抵后壞賬準(zhǔn)備仍有余額的應(yīng)作為以前年度收益，轉(zhuǎn)入“以前年度損益調(diào)整”科目核算。對(duì)承讓資產(chǎn)、股權(quán)而轉(zhuǎn)銷(xiāo)的應(yīng)收債權(quán)，其已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備亦按上述辦法同樣作為以前年度收益處理，因?yàn)檫@些準(zhǔn)備不是在本期提取的，而是以前年度提留下來(lái)的，所以通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算較為適宜，同時(shí)也符合債務(wù)重組不確認(rèn)當(dāng)期重組收益的原則。