讀了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》今年第6期謝岷的文章《未確認(rèn)投資損失科目核算方法的探討》，對(duì)文章中合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目“未確認(rèn)的投資損失”及所涉及的一些抵銷(xiāo)分錄有不同看法。

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至零為限。因此，當(dāng)被投資單位資不抵債，由于投資企業(yè)僅承擔(dān)有限責(zé)任，不應(yīng)確認(rèn)享有權(quán)益的負(fù)數(shù)。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題的請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)函字［1999］10號(hào)），母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其投資賬面價(jià)值減記至零后的未確認(rèn)被投資單位的虧損分擔(dān)額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，同時(shí)在利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字［1995］11號(hào)）第1條，企業(yè)集團(tuán)母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，“綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況?！惫誓腹九c子公司、子公司相互之間發(fā)生的以下“內(nèi)部”交易事項(xiàng)應(yīng)予以抵銷(xiāo)：（1）內(nèi)部股權(quán)投資項(xiàng)目與被投資公司所有者權(quán)益項(xiàng)目 ；（2）內(nèi)部投資收益和利潤(rùn)分配項(xiàng)目（含分配結(jié)余）以及內(nèi)部利息收入和利息支出 ；（3）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目以及內(nèi)部債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備；（4）內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本項(xiàng)目以及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)?？傊?，凡內(nèi)部交易事項(xiàng)均應(yīng)抵銷(xiāo)（按重要性原則不必抵銷(xiāo)的除外）。

    一般情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“凈利潤(rùn)”和“未分配利潤(rùn)”反映的是母公司享有的部分（均未扣除“未確認(rèn)的投資損失”），“所有者權(quán)益合計(jì)”反映的也是企業(yè)集團(tuán)中母公司所享有的部分（已扣除“未確認(rèn)的投資損失”，因扣除后才能滿(mǎn)足“資產(chǎn)-負(fù)債=權(quán)益”），而不是企業(yè)集團(tuán)的所有股東享有的。但所讀文章未能體現(xiàn)上述精神，本文將通過(guò)對(duì)原文章中的舉例予以辨析，其中對(duì)舉例略作加工，并忽略理論上有爭(zhēng)議的少數(shù)股東權(quán)益能否為負(fù)數(shù)問(wèn)題，在此與專(zhuān)業(yè)人士討論，以達(dá)到共同提高的目的。

    例一：子公司本年出現(xiàn)資不抵債

    母公司對(duì)子公司控股80%，子公司上年所有者權(quán)益僅為實(shí)收資本1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為零，本年凈利潤(rùn)-1500萬(wàn)元（除此之外所有者權(quán)益無(wú)其他增減），導(dǎo)致子公司本年所有者權(quán)益為-500萬(wàn)元。母公司將該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零，借記“投資收益”800萬(wàn)元，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”800萬(wàn)元。原合并抵銷(xiāo)分錄：

    ①借：實(shí)收資本                 1000
         少數(shù)股東權(quán)益              100
         未確認(rèn)的投資損失           400

       貸：未分配利潤(rùn)              1500

    ②借：未分配利潤(rùn)               1500

       貸：未確認(rèn)的投資損失        1200
           少數(shù)股東損益             300

    我們將上述合并抵銷(xiāo)分錄過(guò)入“合并工作底稿1”的“原抵銷(xiāo)分錄”中（假設(shè)母公司所有者權(quán)益僅為實(shí)收資本4000萬(wàn)元、該項(xiàng)投資本年形成的未分配利潤(rùn)-800萬(wàn)元，往年和本年無(wú)其他盈利事項(xiàng)），抵銷(xiāo)情況見(jiàn)中間部分。

    從“合并工作底稿1”的“原合并數(shù)”可以看出：利潤(rùn)表部分的母公司對(duì)子公司的“投資收益”-800萬(wàn)元沒(méi)有抵銷(xiāo)：“未確認(rèn)的投資損失”誤為1200萬(wàn)元，應(yīng)為400萬(wàn)元，多計(jì)800萬(wàn)元。正確的抵銷(xiāo)分錄如下（為了對(duì)應(yīng)關(guān)系明顯，保留金額為零的項(xiàng)目，下同）：

    ①借：實(shí)收資本              1000
          未分配利潤(rùn)           -1500

       貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資          0
          少數(shù)股東權(quán)益          -100
          未確認(rèn)的投資損失      -400

    ②借：投資收益               -800
          未確認(rèn)的投資損失       -400
          少數(shù)股東收益           -300
          年初未分配利潤(rùn)           0

       貸：提取盈余公積            0
           應(yīng)付利潤(rùn)                0
           未分配利潤(rùn)            -1500

    將正確抵銷(xiāo)分錄過(guò)入“合并工作底稿1”，抵銷(xiāo)情況見(jiàn)右半部分。

    例二：子公司以前年度資不抵債，本年盈利，但母公司收益分享額未超過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”在例一的基礎(chǔ)上，子公司本年凈利潤(rùn)為400萬(wàn)元（除此之外所有者權(quán)益無(wú)其他增減），本年末所有者權(quán)益為-100萬(wàn)元。母公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的本年收益分享額為320萬(wàn)元，未超過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”的400萬(wàn)元，故不做賬務(wù)處理。原合并抵銷(xiāo)分錄：

    ①借：實(shí)收資本              1000
         少數(shù)股東權(quán)益             20
         未確認(rèn)的損資損失         80

       貸：未分配利潤(rùn)             1100

    ②借：未分配利潤(rùn)              1100
 
        貸：未確認(rèn)的投資損失       880
            少數(shù)股東損益           220

    我們將上述合并抵銷(xiāo)分錄過(guò)入“合并工作底稿2”的“原抵銷(xiāo)分錄”中（假設(shè)母公司本年仍無(wú)其他盈利事項(xiàng)），抵銷(xiāo)結(jié)果見(jiàn)中間部分。

    從“合并工作底稿2”的“原合并數(shù)”可以看出：利潤(rùn)表部分的“少數(shù)股東收益”誤為-220萬(wàn)元，而實(shí)際應(yīng)為80萬(wàn)元（400萬(wàn)元×20%），少計(jì)300萬(wàn)元：“未確認(rèn)的投資損失”誤為880萬(wàn)元，應(yīng)為-320萬(wàn)元（400萬(wàn)元×80%），多計(jì)1200萬(wàn)元。兩項(xiàng)共計(jì)造成凈利潤(rùn)多1500萬(wàn)元，同時(shí)子公司的“年初未分配利潤(rùn)”1500萬(wàn)元沒(méi)有抵銷(xiāo)。正確的抵銷(xiāo)分錄如下：

    ①借：實(shí)收資本                1000
          未分配利潤(rùn)             -1100

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資                 0
       少數(shù)股東權(quán)益                 -20
       未確認(rèn)的投資損失             -80

    ②借：投資收益                     0
         未確認(rèn)的投資損失            320
         少數(shù)股東收益                 80
         年初未分配利潤(rùn)            -1500

       貸：提取盈余公積                0
           應(yīng)付利潤(rùn)                    0
           未分配利潤(rùn)               -1100

    將正確抵銷(xiāo)分錄過(guò)入“合并工作底稿2”，抵銷(xiāo)情況見(jiàn)右半部分。

    例三：子公司以前年度資不抵債，本年盈利，且母公司收益分享額超過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”

    在例一的基礎(chǔ)上，子公司本年凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元（除此之外所有者權(quán)益無(wú)其他增減），本年末所有者權(quán)益為500萬(wàn)元。母公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的本年收益分享額為800萬(wàn)元，超過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”的400萬(wàn)元，故應(yīng)恢復(fù)投資的賬面價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”400萬(wàn)元，貸記“投資收益”400萬(wàn)元。原合并抵銷(xiāo)分錄：

    ①借：實(shí)收資本                   1000
         
       貸：未分配利潤(rùn)                 500
          長(zhǎng)期股權(quán)投資                400
          少數(shù)股東權(quán)益                100

    ②借：未分配利潤(rùn)                   500

       貸：未確認(rèn)的投資損失            400
           少數(shù)股東損益                100

    我們將上述合并抵銷(xiāo)分錄過(guò)入“合并工作底稿3”的“原抵銷(xiāo)分錄”中（假設(shè)母公司本年仍無(wú)其他盈利事項(xiàng)），抵銷(xiāo)結(jié)果見(jiàn)中間部分。

    從“合并工作底稿3”的“原合并數(shù)”可以看出：利潤(rùn)表部分的“投資收益”400萬(wàn)元沒(méi)有抵銷(xiāo)，“少數(shù)股東收益”誤為-100萬(wàn)元，而實(shí)際應(yīng)為200萬(wàn)元（1000萬(wàn)元×20%），少計(jì)300萬(wàn)元：“未確認(rèn)的投資損失”誤為400萬(wàn)元，應(yīng)為-400萬(wàn)元（500萬(wàn)元×80%），多計(jì)800萬(wàn)元。三項(xiàng)共計(jì)造成凈利潤(rùn)多1500萬(wàn)元，同時(shí)子公司的“年初未分配利潤(rùn)”1500萬(wàn)元沒(méi)有抵銷(xiāo)。正確的抵銷(xiāo)分錄如下：

    ①借：實(shí)收資本              1000
          未分配利潤(rùn)            -500

       貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資          400
           少數(shù)股東權(quán)益          100
           未確認(rèn)的投資損失        0

    ②借：投資收益                400
          未確認(rèn)的投資損失        400
          少數(shù)股東收益            200
          年初未分配利潤(rùn)         -1500

       貸：提取盈余公積               0
           應(yīng)付利潤(rùn)                  0
           未分配利潤(rùn)               -500

    將正確抵銷(xiāo)分錄過(guò)入“合并工作底稿3”，抵銷(xiāo)情況見(jiàn)右半部分。

    通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為，在編制合并抵銷(xiāo)分錄時(shí)，需要注意以下三點(diǎn)：

    1.在資產(chǎn)負(fù)債表中，“少數(shù)股東權(quán)益”反映的是累計(jì)余額（時(shí)點(diǎn)數(shù)），在利潤(rùn)表中，“少數(shù)股東損益”反映的是本期發(fā)生額（期間數(shù)）。因而，在子公司本年盈利但仍資不抵債的情況下，利潤(rùn)表中的“少數(shù)股東損益”是正數(shù)，而資產(chǎn)負(fù)債表的“少數(shù)股東權(quán)益”是負(fù)數(shù)。

    2.“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的是累計(jì)余額（時(shí)點(diǎn)數(shù)），在利潤(rùn)表中反映的是本期發(fā)生額（期間數(shù)）。因而，在子公司本年盈利的情況下，母公司“彌補(bǔ)”以前年度“未確認(rèn)的投資損失”在利潤(rùn)表中的“未確認(rèn)的投資損失”是為負(fù)數(shù)，而資產(chǎn)負(fù)債表則只要存在“未確認(rèn)的投資損失”就必為負(fù)數(shù)。

    3.抵銷(xiāo)分錄中，“少數(shù)股東權(quán)益”的借方為減少、貸方為增加，“少數(shù)股東收益”的借方為增加、貸方為減少，“未確認(rèn)的投資損失”的借方為減少、貸方為增加。