廣州發(fā)展集團公司是1989年9月成立的一家主要承擔(dān)廣州市重大基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項目的投資、管理業(yè)務(wù)的大型國有企業(yè)。目前，該集團已發(fā)展成為大型投資控股集團，形成了以電力工業(yè)、石油化工工業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)為主，涉及高科技工業(yè)、旅游、貿(mào)易等業(yè)務(wù)，形成多元化、集團化、國際化的發(fā)展格局?，F(xiàn)擁有全資子公司11個，控股公司9個。公司總資產(chǎn)額從創(chuàng)業(yè)初期的1000萬元增長到目前的115億元，現(xiàn)被列為廣州市政府重點扶持的7家大型企業(yè)集團之一。為了調(diào)查管理會計在企業(yè)管理中的運用，筆者到該公司進行了實地調(diào)研，現(xiàn)將調(diào)查結(jié)果報告如下：

　　一、主要經(jīng)驗及做法

　　為了能使調(diào)查更能說明問題，筆者以該集團下屬控股企業(yè)、上市公司——廣州電力企業(yè)集團股份有限公司的情況為重點，兼顧其他成員企業(yè)的情況來進行。
　　
　　廣州電力企業(yè)集團股份有限公司是由國有獨資的廣州電力企業(yè)集團公司獨家發(fā)起，經(jīng)批準(zhǔn)后通過公開發(fā)行股份，以募集設(shè)立方式成立的股份有限公司。該公司于1997年7月成立，7月18日在滬市上市，公司注冊股本6.66億人民幣。發(fā)展集團占該公司85%的股權(quán)。目前股份公司資產(chǎn)達80多億元人民幣，公司管理、控制的電力裝機容量達120萬千瓦，占廣州市燃煤發(fā)電裝機容量的56%，年售電量可達6O億度，是廣州地區(qū)電力供應(yīng)的最重要來源。以廣州電力企業(yè)集團股份有限公司為主的廣州發(fā)展集團的管理會計運用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
　　
　　(一)投資決策方面。我們就投資決策有關(guān)問題對該企業(yè)財會人員進行了問卷調(diào)查，結(jié)果如下：問題　調(diào)查結(jié)果在進行投資決策時，財務(wù)(理財)部門參與程度如何?都參與89%部分參與7%不參與4%在新產(chǎn)品開發(fā)、是否停產(chǎn)以及生產(chǎn)工藝技術(shù)方案選定上是否按管理會計方法進行過經(jīng)濟評價?有78%不清楚9%沒有13%中長期投資項目是否由計劃、財務(wù)、技術(shù)等部門共同進行可行性研究?是87%不清楚5%不是8%假設(shè)貴單位更換一臺設(shè)備或建一條新的生產(chǎn)線：①是否進行財務(wù)評價?②評價工作由誰進行?③評價采用的方法?①進行86%②公司領(lǐng)導(dǎo)牽頭，各職能部門參與79%③凈現(xiàn)值法81%①不清楚3%②財務(wù)部門9%③內(nèi)部報酬率法86%①不進行11%②計劃部門12%③靜態(tài)投資回收期法79%。
　　
　　調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)集團公司屬下的全資子公司——廣州珠江電力檢修有限公司和廣州珠江電力物資有限公司在“設(shè)備更新采購”決策中互相協(xié)作，取得了比較好的效果。因為前者主要是為珠江電廠提供配套檢修服務(wù)，而后者主要承擔(dān)珠江電廠全部備件、設(shè)備、材料等的對外采購和備件性的外委加工等物資供應(yīng)工作。為了更進一步做好設(shè)備更新工作，盡量降低費用、節(jié)省開支，公司在“設(shè)備更新采購”決策上通力合作，檢修公司拿出“通過設(shè)備維修繼續(xù)使用舊設(shè)備的成本費用開支方案”，物資公司制定出采購新設(shè)備的“采購支出方案”，然后，應(yīng)用管理會計中的差量分析方法進行方案綜合對比選優(yōu)，再決定是維修繼續(xù)使用，還是購買新設(shè)備即換新。方案確定后報主管副總裁決策，最后通過資金部配合實施。
　　
　　(二)全面預(yù)算方面。集團為了加強資金預(yù)算管理，專門成立了集團資金部，強化“現(xiàn)金預(yù)算”，要求下屬各企業(yè)都要編制銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、材料消耗及采購預(yù)算、人工預(yù)算、產(chǎn)品成本預(yù)算及銷售和管理費用預(yù)算，并據(jù)以編制其現(xiàn)金預(yù)算，然后總部匯總各分支機構(gòu)現(xiàn)金預(yù)算，編制集團的總現(xiàn)金預(yù)算，加強資金集中統(tǒng)一管理、調(diào)度，提高資金使用效益。
　　
　　(三)成本控制方面。該企業(yè)的成本控制是與定價決策和存貨決策結(jié)合起來進行的。因為電力企業(yè)的產(chǎn)品不能儲存，生產(chǎn)之時即消費之時。電價一般是國家根據(jù)市場來統(tǒng)一定價，所以電力行業(yè)是具有一定壟斷性的行業(yè)，但也要考慮市場情況。即電價不是由某一家具體生產(chǎn)廠商決定的，這樣就必須根據(jù)市場電價，再通過扣除一定目標(biāo)利潤來確定企業(yè)的目標(biāo)成本上限。如果本企業(yè)實際成本超過該目標(biāo)成本上限，則企業(yè)就達不到其目標(biāo)利潤；反之，本企業(yè)成本尤其是每度電燃料消耗大大低于同行業(yè)平均水平，則本企業(yè)效益就會超過同行業(yè)。這與邯鋼經(jīng)驗中的“模擬市場核算”是一致的。另外，成本控制又與存貨控制緊密聯(lián)系，因為該企業(yè)主要成本是煤耗，而其存貨主要也是煤，所以結(jié)合起來考慮比較恰當(dāng)。為了強化煤炭質(zhì)量管理和煤耗成本管理，集團屬下專門成立了全資子公司——廣州珠江電力燃料有限公司，為電廠提供專門服務(wù)，負責(zé)珠江發(fā)電廠用煤的需求。該公司在采購中采用科學(xué)的存貨控制方法，應(yīng)用計算機確定存貨模型，準(zhǔn)確計算日需用量、最高儲備量、保險儲備量，并考慮運輸成本、根據(jù)機組開機運行規(guī)律和運輸計劃來合理安然采購量，均衡到貨、到庫。對供應(yīng)商實行電腦跟蹤管理，科學(xué)、準(zhǔn)確地選擇供應(yīng)商，并建立穩(wěn)定供貨關(guān)系。通過這些措施，提高了煤質(zhì)，降低了采購成本，1997年為珠江電廠節(jié)約燃料成本約3000萬元。
　　
　　(四)責(zé)任會計方面。公司對分廠、車間、班組考核主要指標(biāo)有：①成本(費用)降低額；②成本(費用)降低率；③單位產(chǎn)品材料消耗。公司對具有獨立經(jīng)營管理權(quán)的分(子)公司的主要考核指標(biāo)是：①公司稅前利潤；②投資利潤率。另外，集團公司要求下屬全資子公司及控股公司按期提供業(yè)績報告，即集團對下屬有獨立經(jīng)營權(quán)的企業(yè)按模擬利潤中心和投資中心管理。因為下屬企業(yè)大多是為珠江電廠服務(wù)的子公司，其本身對外營運收入不多。但為了強化其經(jīng)營責(zé)任，公司進行內(nèi)部利潤和內(nèi)部投資報酬率核算。為了達到這一點，集團公司主要通過成立資金結(jié)算中心，實行資金統(tǒng)一結(jié)算，并起到內(nèi)部銀行的作用，從而為準(zhǔn)確評價、考核下屬公司業(yè)績打下良好基礎(chǔ)。結(jié)算中心主要業(yè)務(wù)包括對內(nèi)存款業(yè)務(wù)，對外結(jié)算業(yè)務(wù)，內(nèi)部結(jié)算業(yè)務(wù)，內(nèi)部貸款業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)。集團公司總部、下屬全資子公司及控股公司(包括勞動服務(wù)公司)都必須在結(jié)算中心開立結(jié)算賬戶，下屬企業(yè)除允許在銀行保留一個“費用基本賬戶”以外，其他一律由結(jié)算中心代管，集團全部存款統(tǒng)一由結(jié)算中心在外部銀行辦理。集團公司及下屬公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入以及其他經(jīng)營業(yè)務(wù)往來款的收入。退稅收款等都必須進入資金結(jié)算中心的賬戶。集團公司及下屬公司對外簽訂合同所使用的銀行賬戶由資金結(jié)算中心提供。集團公司及下屬公司對外經(jīng)營業(yè)務(wù)開支、固定資產(chǎn)購置、還貸付息支出等都必須通過資金結(jié)算中心進行，由(繳)付款單位以委托付款方式交資金結(jié)算中心辦理對外劃付手續(xù)。集團公司內(nèi)部單位之間的內(nèi)部結(jié)算，均通過資金結(jié)算中心辦理內(nèi)部轉(zhuǎn)賬。結(jié)算中心還對集團內(nèi)公司辦理內(nèi)部借款。內(nèi)部借款實行總量控制，嚴格審批，比例管理，借款實行有償使用，內(nèi)部借款利率依據(jù)集團公司綜合資金成本率確定。通過結(jié)算中心進一步規(guī)范和強化了集團企業(yè)及下屬企業(yè)的財務(wù)管理，進一步明確了資金使用和管理責(zé)任，加快了資金周轉(zhuǎn)，提高了集團資金的整體使用效益，對確保集團財務(wù)管理目標(biāo)的實現(xiàn)起到了重要作用。

　　二、存在的主要問題

　　(－)重大項目決策失誤，說明管理會計在實際中能否真正起到作用受宏觀環(huán)境的嚴重制約。最典型的實例是發(fā)展集團控股65%的廣州乙烯工程。這個號稱廣州市“特一號”工程的重點項目，5套主要裝置均是成套從美國、日本、意大利等國引進，1993年11月7日開工，1997年8月全面投料試車，總投資約80億元人民幣?？墒怯捎谝蚁┊a(chǎn)品市場疲軟、價格下滑，自有資金嚴重不足，試車不到3個月便宣告停產(chǎn)，1700多名職工至今仍處于留守狀態(tài)。這使集團公司投入的巨額資金不僅不能產(chǎn)生效益，反而因此背上沉重包袱。據(jù)該項目可行性報告，廣州乙烯工程投產(chǎn)后，平均每年預(yù)計銷售額15億元，年利稅約6 4億元，投資利潤率14.56%，投資回收期包括建設(shè)期在內(nèi)是8年零7個月。而投產(chǎn)后的實際情況是：試產(chǎn)3個月實現(xiàn)銷售收入只有1億多元。又由于80億元投資中90%是負債，建設(shè)期投資的債務(wù)利息每年最少5－8億元，如果債務(wù)狀況得不到改善，到2003年預(yù)計債務(wù)將達到90個億。所以即使現(xiàn)在滿負荷生產(chǎn)，廣州乙烯也無法承擔(dān)如此巨大的債務(wù)。造成這一項目決策失誤的原因很多，但其中可行性報告不科學(xué)、水分大是其中一個重要原因?？尚行詧蟾嬷械幕A(chǔ)預(yù)測數(shù)據(jù)不真實、不科學(xué)，或者考慮風(fēng)險不足，尤其對未來預(yù)測的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)預(yù)計失誤，直接導(dǎo)致決策失誤。另一很重要因素是國有重大項目的投融資體制。廣州乙烯工程項目在進行可行性論證時，廣東省也正在上茂名30萬噸乙烯工程，另外，世界石化界巨子——英荷殼牌也正在論證廣東惠州的南海石化項目(該項目已于1998年初由國家計委批準(zhǔn)立項，第一期投資近4O億美元)。當(dāng)時的乙烯產(chǎn)品價高、利大，然而，市場是不斷變化的，隨著生產(chǎn)量逐步擴大，國際跨國公司進入中國市場，市場競爭會更加激烈，價格波動是必然的，論證時不會沒有一點預(yù)見，可是耗巨資(而且大部分是債務(wù))的工程還是上馬了。結(jié)果是受到市場的懲罰，國家受到巨大損失，人民背上沉重包袱。管理會計在這一項目決策中不僅沒有起到引導(dǎo)和幫助正確決策的作用，反而成為錯誤決策的幫兇。錯誤的東西貼上科學(xué)的標(biāo)簽就會造成更大的錯誤和損失，而且更具有欺騙性，因為它使人們更大程度上只看到光明的前景而忽視了風(fēng)險。這一案例至少有兩點啟示：第一，投資決策一定要按市場規(guī)律進行，決策所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)一定要盡可能的真實可靠；第二，由于市場變化莫測，未來的不確定性加劇，故今后我們的長期投資決策方法應(yīng)盡量采用風(fēng)險投資決策方法。
　　
　　(二)中小企業(yè)人員素質(zhì)差是制約使用管理會計方法的重要因素。本次實地調(diào)查，筆者走訪了廣州發(fā)展集團屬下的全資子公司——廣州市人民制革廠。該廠是從事各類皮革及皮制品生產(chǎn)、銷售的輕工企業(yè)，其生產(chǎn)設(shè)備比較先進，具有90年代國際水平，設(shè)計年產(chǎn)牛頭層革220萬平方米，剖層革90萬平方米，年產(chǎn)值5億元人民幣。可是該廠近3年卻年年虧損，1995年其主營業(yè)務(wù)收入、利潤總額、凈利潤分別為17382萬元、-2569萬元、-2569萬元；1996年分別為19421萬元、-1694萬元、-1694萬元；1997年分別為22614萬元、-4323萬元、-4323萬元。盡管導(dǎo)致其嚴重虧損的原因很多，但管理不善、經(jīng)營混亂也是其原因之一。通過有關(guān)資料分析和實地觀察，該企業(yè)在管理會計應(yīng)用方面，除了計算一下保本點，編制粗略的現(xiàn)金預(yù)算、成本(費用)控制預(yù)算之外，其他方面很少涉及。而且做過的一些也很難執(zhí)行。據(jù)管理人員反映，管理會計方法在該廠難以運用的主要原因是干部、工人管理會計知識嚴重匱乏。首先領(lǐng)導(dǎo)、干部的素質(zhì)低導(dǎo)致企業(yè)不重視這方面工作。其次工人素質(zhì)低不能認真執(zhí)行，搞了效果也不大。反饋回來無疑又削弱了從事管理會計工作同志的積極性。該廠800多人中，僅1人有會計師資格，管理人員絕大多數(shù)未受過管理會計知識教育和培訓(xùn)。筆者認為，這種情況在我國很大部分企業(yè)還具有相當(dāng)?shù)钠毡樾?、尤其在中小型企業(yè)中，這是限制管理會計在我國企業(yè)中廣泛運用的關(guān)鍵因素之一。

　　三、改進措施及建議

　　(一)優(yōu)化宏觀市場環(huán)境。首先是加快企業(yè)改革，盡快建立規(guī)范的現(xiàn)代企業(yè)制度。使企業(yè)真正對自己的一切行為負責(zé)。尤其對國有企業(yè)，真正轉(zhuǎn)機建制的任務(wù)還相當(dāng)繁重。其次是對投融資體制要加大改革力度，改革傳統(tǒng)的行政審批制度。只有企業(yè)機制真正轉(zhuǎn)換了，管理會計的運用才會由“別人要企業(yè)用”變成“企業(yè)自己要用”，就會使企業(yè)產(chǎn)生一種運用管理會計的內(nèi)在驅(qū)動力。改革投融資體制，自我投資的項目完全由企業(yè)自己決策，將來的責(zé)任也完全由自己負，真正做到誰出資，誰審查，誰負責(zé)。國家投資項目要分類管理，明確責(zé)任，推行項目法人責(zé)任制和法人公開招標(biāo)制，國家只審批中央投資的重大項目和關(guān)系到整個社會發(fā)展環(huán)境的項目。據(jù)悉，國家計委、外經(jīng)貿(mào)委、國家經(jīng)貿(mào)委和中國人民銀行正在制定這方面的具體措施，將來國家將密切結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策，按產(chǎn)業(yè)政策和特點，把所有項目劃分為鼓勵、允許、限制和禁止四大類。屬于鼓勵的項目，將下放審批權(quán)限；而對限制項目，則嚴格審批。國家計委將派重大項目稽查員對國家出資的重點工程進行日常督查。堅決杜絕“拍腦袋工程”的上馬，嚴格國家出資項目的日常督查，這將有利于科學(xué)的投資決策，也將大大促進現(xiàn)代管理會計在企業(yè)決策中的運用。
　　
　　(二)繼續(xù)加強管理會計教育，提高企管人員素質(zhì)。管理會計的主要內(nèi)容是從西方引進的，雖然近20年來在以余緒纓教授、李天民教授為代表的會計學(xué)者的大力推介下，現(xiàn)在已有一大批財會人員及經(jīng)濟管理人員基本掌握了管理會計的主要方法，但從目前看還主要局限于中高級財會人員和具有財經(jīng)專業(yè)本科以上學(xué)歷人員，而對其他經(jīng)管專業(yè)學(xué)生開設(shè)該課的還不多，尤其有理工科背景而成長起來的廣大企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者更是缺此一課。這嚴重制約了管理會計在企業(yè)中的運用。故筆者認為提高企業(yè)管理人員即包括企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者、營銷人員、生產(chǎn)管理人員、科技開發(fā)人員、計劃人員、財務(wù)管理人員在內(nèi)的人員的素質(zhì)在目前還是艱巨的任務(wù)。另外，政府主管投資項目審批的人員，也必須接受管理會計教育，尤其是主管項目審批的各級計委工作人員必須具有管理會計、項目決策方面的知識。筆者十分贊同我國應(yīng)盡快建立“管理會計師協(xié)會”，開辦“注冊管理會計師(CMA)”考試，創(chuàng)辦“中國管理會計”刊物，通過這些措施來推廣管理會計知識，促進管理會計理論研究和實務(wù)應(yīng)用，推進西方管理會計先進經(jīng)驗和最新進展，使管理會計在促進我國兩個根本性轉(zhuǎn)變中和提高我國企業(yè)經(jīng)濟效益方面發(fā)揮更大作用。