管理會計是本世紀(jì)初伴隨著泰羅的科學(xué)管理思想的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，并隨著經(jīng)濟的發(fā)展在國外的企業(yè)中得到了推廣、運用和發(fā)展。它的主要職能是為提高企業(yè)經(jīng)營效率和效益而建立各種內(nèi)部會計控制制度，編制和提供內(nèi)部管理需要的各種數(shù)據(jù)、資料等。我國對管理會計的應(yīng)用是在70年代末和80年代初隨著西方管理會計理論的傳入而開始的，在企業(yè)中應(yīng)用的歷史并不長。由于各種原因，目前管理會計的應(yīng)用總體上是不盡如人意的，會計學(xué)界對管理會計還沒有進行系統(tǒng)的研究，理論界更多的還是在討論管理會計應(yīng)否獨立成科。相比之下，國外發(fā)達國家十分重視管理會計的研究，既有專門的學(xué)術(shù)機構(gòu)和學(xué)術(shù)雜志，也有深受企業(yè)歡迎的職業(yè)管理會計從業(yè)人員。本文試圖從認(rèn)識、內(nèi)容、組織三個方面分析我國管理會計研究與國際慣例之間存在的差距，并總結(jié)現(xiàn)階段我國企業(yè)應(yīng)用管理會計的特色，以期為我國管理會計 的未來研究尋找一條理論與實踐并重的可行之路。
　　 
　　一、認(rèn)識上的差距
　 
　　管理會計自問世以來將近有一個世紀(jì)的歷史，而現(xiàn)代管理會計的真正形成和迅速發(fā)展是從20世紀(jì)50年代開始的，它不斷吸收現(xiàn)代管理科學(xué)和相關(guān)學(xué)科的研究成果，內(nèi)容逐步完善，應(yīng)用范圍逐步擴大，作用越來越明顯，在工業(yè)發(fā)達國家和地區(qū)還成立了專業(yè)的管理會計團體，形成了管理會計師職業(yè)?，F(xiàn)代管理會計在西方已成為一門系統(tǒng)的、規(guī)范的、相對獨立而又不斷發(fā)展的學(xué)科?！?nbsp;
　　
　　我國自80年代從西方引入管理會計后，一直受到會計主管部門、會計教育界和企業(yè)界的高度重視。然而，在實踐過程中，管理會計的地位始終未被人們接受，在企業(yè)中未能得到深 入廣泛的應(yīng)用，在國內(nèi)學(xué)術(shù)界對管理會計的定位也存在多種爭議。
　　
　　(一)存亡之爭。管理會計能否作為一門獨立的學(xué)科而存在，一直是人們爭議的話題之一。有的學(xué)者認(rèn)為：“管理會計實際上應(yīng)是財務(wù)管理學(xué)的一個分支，具體可稱為財務(wù)決策學(xué)或財務(wù)控制學(xué)，而不是管理會計學(xué)……管理會計學(xué)可不必單獨成科?！庇械膶W(xué)者則認(rèn)為管理會計應(yīng)該單獨成科。從管理會計對會計學(xué)的貢獻來看，現(xiàn)代管理會計的出現(xiàn)，使得已有500年發(fā)展史的現(xiàn)代會計，似乎成了一門新興科學(xué)，它使得傳統(tǒng)會計從“記帳——報帳型”轉(zhuǎn)化成“計劃——控制型”，對會計學(xué)的發(fā)展做出了巨大的貢獻。從管理會計內(nèi)容來看，它完全沖破了傳統(tǒng)會計條條框框的束縛，廣泛吸收了現(xiàn)代行為科學(xué)、管理科學(xué)、現(xiàn)代數(shù)學(xué)和系統(tǒng)理論的基礎(chǔ)理論，形成一門新興的多學(xué)科交叉的學(xué)科。因此，它必然與許多學(xué)科存在著密切的聯(lián)系，但這并不影響管理會計學(xué)科的獨立性，它本身亦具有自己獨特的理論和方法，只是有待 進一步完善?！?nbsp;
　　
　　(二)包容之爭。人們統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，財務(wù)管理、管理會計、成本會計三者之間在內(nèi)容上的交叉重復(fù)率達60%以上，管理會計的絕大部分都重復(fù)出現(xiàn)在成本會計和財務(wù)管理的相關(guān)內(nèi)容之中。那么，應(yīng)該如何盡可能減少這種重復(fù)性呢?學(xué)術(shù)界對管理會計是否應(yīng)包容在成本會計和財務(wù)管理之中有各自不同的見解。第一種觀點是三足鼎立，即這三者盡管有內(nèi)容上的交叉，但不影響各自的獨立。這一觀點與管理會計應(yīng)作為一門獨立的學(xué)科是一致的，認(rèn)為管理會計在處理信息的觀點和方法上有自己的特色，在決策科學(xué)化，控制考評會計方面更有著廣闊的研究領(lǐng)域，是不能被成本會計、財務(wù)會計所代替的。第二種觀點是主張兼并，取消管理會計。即將管理會計中與成本相關(guān)內(nèi)容，如成本習(xí)性、變動成本法、成本預(yù)測、本量利分析、決策成本、質(zhì)量成本、責(zé)任成本納入現(xiàn)有的成本會計中，更名為成本管理會計。其實在國外所謂成本會汁就是管理會計，管理會計在內(nèi)容體系上的組織，可以說是成本會計內(nèi)容上的延伸。因而將管理會計與成本會計重新整合，而形成成本管理會計的確有其合理性與可行性。同時，在兼并觀下，將管理會計中與成本無關(guān)的內(nèi)容，如短期經(jīng)營決策、長期投資決策、預(yù)測控制、責(zé)任會計等，剝離到財務(wù)管理中去，通過將管理會計內(nèi)容的合并與分立，在某種程度上消除了三門學(xué)科的重復(fù)性，但是管理會計的預(yù)測決策及評價考核控制的功能被削弱了 。
　　
　　(三)第一之爭。迄今為止，一部分學(xué)者推崇將傳統(tǒng)的大會計學(xué)科分為財務(wù)會計與管理會計兩大領(lǐng)域，即二元論觀點。然而由于管理會計、財務(wù)會計、成本會計的重復(fù)交叉關(guān)系，人們對究竟誰應(yīng)作為與財務(wù)會計并列的另一極產(chǎn)生了質(zhì)疑。一是新二元論，該觀點依然保持了二元論，一極仍為財務(wù)會計，另一極則由財務(wù)管理取而代之。財務(wù)管理是由籌資管理、投資管理、損益管理三部分組成，實質(zhì)就是會計六要素管理。財務(wù)會計與財務(wù)管理都以資金運動為研究對象，均以會計六要素為主線構(gòu)建框架體系，只是二者側(cè)重點不同，因此，將二者作為大會計學(xué)的兩大領(lǐng)域也有其科學(xué)性與合理性。那么，管理會計的定位在哪兒呢?新二元論認(rèn)為，管理會計只能是與成本會計相對應(yīng)的學(xué)科。二是三元論，即將傳統(tǒng)的大會計學(xué)分為財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本管理三大領(lǐng)域，其實質(zhì)是將管理會計的內(nèi)容分解到財務(wù)管理和成本會計這兩個學(xué)科中，“名亡實存”，從而構(gòu)成新三元論?？傊?，管理會計的合法地位一直還 在爭論之中。
　 
　　二、內(nèi)容上的差距
　 
　　(一)定義。美國管理會計公告中將管理會計定義為“向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程”。而我國教材中一般認(rèn)為管理會計是指以強化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，實現(xiàn)最佳經(jīng)濟效益為目的，以現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動為對象，通過對財務(wù)信息的深加工和再利用、實現(xiàn)對經(jīng)濟過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等職能的一個分支。將以上兩個定義進行對比，我們不難發(fā)現(xiàn)，前者強調(diào)了管理會計是對所需會計信息的確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程，后者只認(rèn)為管理會計就是對財務(wù)信息的深加工和再利用。很明顯，后者相對縮小管理會計的研究范圍，限制了管理會計的深層次發(fā)展?！?nbsp;
　　
　　(二)框架。眾所周知，美國管理會計實務(wù)委員會一直致力于建立管理會計的基本理論體系——管理會計的框架，它包括目標(biāo)、術(shù)語、概念、慣例與方法、會計活動管理六大主要內(nèi)容。美國管理會計公告中分別對這六類進行了詳細說明。建立管理會計框架，正如同建立財務(wù)會計框架一樣，界定管理會計的理論基礎(chǔ)，促進管理會計不斷發(fā)展和走向成熟，也促進了其在企業(yè)中的推廣與運用。我國各種管理會計教材中均以介紹管理會計的各種方法為主，很少涉及管理會計的理論基礎(chǔ)問題，有關(guān)這方面的文章也是寥寥無幾，建立管理會計框架結(jié)構(gòu)更無從談起?！?nbsp;
　　
　　(三)職業(yè)。西方管理會計形成以后，為充分發(fā)揮管理會計的職能作用，幫助企業(yè)管理當(dāng)局提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟效益，英、美等西方國家的會計界推進了管理會計的職業(yè)化，并逐步形成了管理會計師職業(yè)。英、美管理會計師，必須先通過專門的“管理會計資格證書”考試，取得資格后才能執(zhí)業(yè)。經(jīng)過考試的激勵與選拔，形成了一個高素質(zhì)的管理會計師團體。不論是在英國，還是美國，取得特許管理會計師或管理會計師資格，就意味著具有較高的社會地位，具有更多的機會獲得企業(yè)的高層管理職位。在我國多數(shù)企業(yè)中，只有會計人員和財務(wù)人員兩大類，管理會計的任務(wù)與職能基本上由財務(wù)部門和成本核算部門分擔(dān)，沒有一個專門職能機構(gòu)履行管理會計任務(wù)，也沒有專職的會計人員執(zhí)行管理會計職責(zé)，管理會計師職 業(yè)也只能是鏡中花、水中月。
　　
　　(四)道德。任何一個職業(yè)，都存在職業(yè)道德，或明文規(guī)定，或約定俗成，或兼而有之。我國目前根本沒有管理會計師這個職業(yè)，管理會計師的職業(yè)道德當(dāng)然只能是無本之木、無源之水，其研究也無人問津。美國管理會計師已形成一個龐大的職業(yè)團體。1982年，全美會計師協(xié)會頒布了《管理會計師職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)》。管理會計師在對其服務(wù)機構(gòu)、專業(yè)團體、公眾及其本身履行職責(zé)時，必須遵循職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，這也是實現(xiàn)管理會計目標(biāo)的有機組成部分。該職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)包括技能、保密、廉正、客觀性以及道德行為的解決五大項，約束了管理會計師的行為，也使管理會計師提供的信息具有較強的可信性，為管理會計師職業(yè)發(fā)展奠定了 良好的道德基礎(chǔ)。　 
　　
　　(五)應(yīng)用。西方發(fā)達國家管理會計不僅在廣大工商企業(yè)得到廣泛應(yīng)用，而且在銀行業(yè)和服務(wù)業(yè)得到推廣并且成效顯著。與之相比，管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用極為有限，大量的技術(shù)方法并沒有在實踐中真正得到應(yīng)用。調(diào)查表明，我國管理會計主要應(yīng)用于以下五個領(lǐng)域：(1)成本會計系統(tǒng)；(2)短期決策部門；(3)資本預(yù)算；(4)標(biāo)準(zhǔn)成本核算；(5)管理控制。值得一提的是，一般企業(yè)均運用了責(zé)任會計的管理模式。但是，大部分企業(yè)對全面預(yù)算。風(fēng)險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業(yè)員工業(yè)績評價等知之甚少，企業(yè)會計人員仍缺乏管理會計的基本觀念，更談不上運用這些方法去參與經(jīng)營管理?？傮w上講，管理會計在我國 沒有得到足夠重視和普遍應(yīng)用，這與發(fā)達國家相比，還存在著相當(dāng)大的差距?！　　　　　　?br>　　
　　三、組織上的差距
　 
　　(一)無組織。現(xiàn)代西方國家一般均有管理會計師協(xié)會，作為管理會計師的專業(yè)組織，如美國的管理會計師協(xié)會，英國的特許管理會計師協(xié)會，加拿大的管理會計師協(xié)會。這些專業(yè)組織的成立推動了管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展。國際會計師聯(lián)合會也設(shè)有管理會計專門委員會。這些組織通過制定管理會計公告，定期召開管理會計研討會等非強制式的方法，引導(dǎo)全社會的管理會計研究，解決管理會計實踐中的新情況。新問題、新方法，吸收有關(guān)力量構(gòu)建理論體系和實務(wù)操作規(guī)范，大大推進了管理會計這門學(xué)科的發(fā)展與完善。令人遺憾的是，我國直到去年才在中國會計學(xué)會下設(shè)有一個研究管理會計的專業(yè)小組。我們認(rèn)為，有必要借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，像建立中國會計學(xué)會和中國注冊會計師協(xié)會那樣，成立專門的管理會計機構(gòu)以推動其發(fā)展。結(jié)合我國實際情況，目前可先在中國會計學(xué)會下設(shè)置單獨的委員會來進行管理會計的研究。這無疑會使我國管理會計的應(yīng)用與發(fā)展在即將到來的新世紀(jì)里走進一 個嶄新的春天?！?nbsp;
　　
　　(二)無系統(tǒng)研究。這首先體現(xiàn)在我國既沒有一個專門機構(gòu)來研究和指導(dǎo)管理會計工作，也沒有專業(yè)化的管理會計師隊伍，各種學(xué)術(shù)或職業(yè)組織幾乎都未將管理會計列為其重要的工作議題，當(dāng)然也就無法展開對管理會計的系統(tǒng)研究。其次，從有關(guān)管理會計的期刊雜志來看，西方國家的管理會計專業(yè)機構(gòu)都有自己的管理會計刊物，例如英國特許管理會計師協(xié)會出版《管理會計》月刊、《管理會計研究》季刊，并負責(zé)發(fā)布《管理會計正式術(shù)語》。臺灣和香港也成立了管理會計學(xué)會并發(fā)行《管理會計》雜志，但大陸目前還沒有單獨出版有關(guān)管理會計的期刊，只是有少數(shù)雜志上設(shè)有管理會計這一專欄。最后，從管理會計的研究領(lǐng)域看，我們只注重財務(wù)會計所提供的數(shù)據(jù)即企業(yè)內(nèi)部信息，忽視企業(yè)外部市場信息，使其研究的視野過于狹隘，從而無法進行有針對性的系統(tǒng)研究。中國會計學(xué)會分別在1997、1999年兩次舉辦“管理會計與應(yīng)用”有獎?wù)魑幕顒?，在一定程度上激發(fā)了對管理會計的研究熱情，有助于管理會計研究的深入和系統(tǒng)化，但這還遠遠不夠。國外管理會計的研究已經(jīng)非常深入，并且已經(jīng)從傳統(tǒng)管理會計研究開始轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略管理會計研究，這不能不引起我們的關(guān)注?！?nbsp;
　　
　　(三)無后起之秀。缺乏管理會計師的考核選拔機制使我國管理會計研究顯得后繼乏人。從我們對1999年《會計研究》雜志發(fā)表的論文來看，總共有137篇(包括各種文章、譯稿等)，而其中只有10篇是關(guān)于管理會計的(包括成本會計在內(nèi))，僅占總數(shù)的7.28%。這對于傳統(tǒng)會計領(lǐng)域一大分支之一的管理會計顯得極不相稱。同時，我們現(xiàn)在絕大多數(shù)從事管理會計研究的人員是畢業(yè)于財務(wù)會計專業(yè)，在思維方式上受到財務(wù)會計的束縛很多，無法將現(xiàn)代信息技術(shù)、高等數(shù)學(xué)、各種相關(guān)預(yù)決策模型真正與會計學(xué)知識結(jié)合起來，也阻礙了我國管理會計研究的深入發(fā)展。在管理會計研究領(lǐng)域除余緒纓、李天民等幾位前輩老師外，至今還未發(fā)現(xiàn)有影響的后起之秀，這不免令人遺憾。因此，我們認(rèn)為管理會計的研究應(yīng)吸收具有交叉學(xué)科知識背景的人才，如鼓勵理工科畢業(yè)生報考會計專業(yè)研究生，在老師指導(dǎo)下進行系統(tǒng)深入的 研究，定會改變目前的落后面貌?！?nbsp;
　　
　　以上對比分析，不是僅僅為了找出我國管理會計研究與國際慣例存在的差距，而是在于提醒我們反省產(chǎn)生這種差距的原因。我們認(rèn)為，這種差距的形成與我們過去長期不重視管理會計的理論研究有著直接關(guān)系；也與我們會計研究長期重規(guī)規(guī)范研究而忽視實證研究有關(guān)；還與我們會計學(xué)科過去重定性分析輕定量分析有關(guān)。因此，在認(rèn)識上，我們應(yīng)學(xué)習(xí)借鑒國外慣例的成果，克服目前組織上不重視，理論研究脫離實際等等不足。我們建議應(yīng)該將管理會計和成本會計結(jié)合起來進行研究，盡快成立全國性管理會計研究學(xué)術(shù)組織，從理論到實踐，多路下手，開展管理成本會計的系統(tǒng)研究，為我國企業(yè)改革的健康發(fā)展做出貢獻。