2017年注冊會計師《會計》稀釋每股收益考察星級配套練習

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知識點 稀釋每股收益 

【考頻指數(shù)】★★

1.原則

（1）分子的調整

①可轉換公司債券的利息，這一因素一般作為一項調增因素對歸屬于普通股股東的當期凈利潤進行調整。

②稀釋性潛在普通股轉換時將產生的收益或費用。

（2）分母的調整

計算稀釋每股收益時，當期發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)應當為計算基本每股收益時普通股的加權平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權平均數(shù)之和。

假定稀釋性潛在普通股轉換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)，應當根據(jù)潛在普通股的條件確定。

2.認股權證、股份期權

對于稀釋性認股權證、股份期權，計算稀釋每股收益時，一般無需調整作為分子的凈利潤金額，只需對作為分母的普通股加權平均數(shù)進行調整：

增加的普通股加權平均數(shù)＝（轉換的股數(shù)－轉換的股數(shù)×行權價格÷平均市場價格）×？/12

3.企業(yè)承諾將回購其股份的合同

增加的普通股加權平均數(shù)＝（回購的股數(shù)×行權價格÷平均市場價格－回購的股數(shù)）×？/12

注意：

認股權證和股份期權等的行權價格低于當期普通股平均市場價格時，對盈利企業(yè)具有稀釋性，對虧損企業(yè)具有反稀釋性。

對于企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價格高于當期普通股平均市場價格時，對于盈利企業(yè)的具有稀釋性，對于虧損企業(yè)具有反稀釋性。

4.限制性股票在等待期內的稀釋每股收益計算

上市公司在等待期內稀釋每股收益的計算，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

①解鎖條件僅為服務期限條件的，公司應假設資產負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照股份期權的有關規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。

行權價格低于公司當期普通股平價市場價格時，應當考慮其稀釋性，計算稀釋每股收益。其中，行權價格為限制性股票的發(fā)行價格加上資產負債表日尚未取得的職工服務按《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》有關規(guī)定計算確定的公允價值。鎖定期內計算稀釋每股收益時，分子應加回計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。

行權價格＝限制性股票的發(fā)行價格＋資產負債表日尚未取得的職工服務的公允價值

稀釋每股收益＝當期凈利潤÷（普通股加權平均數(shù)＋調整增加的普通股加權平均數(shù)）

＝當期凈利潤÷[普通股加權平均數(shù)＋（限制性股票股數(shù)－行權價格×限制性股票股數(shù)÷當期普通股平均市場價格）*]

*表示限制性股票若為當期發(fā)行的，則還需考慮時間權數(shù)計算加權平均數(shù)

②解鎖條件包含業(yè)績條件的，公司應假設資產負債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產負債表日的實際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務期限條件的有關規(guī)定計算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。

【經(jīng)典習題】

1.（《應試指南》第二十章P468·2014年試題）甲公司20×3年實現(xiàn)歸屬于普通股股東的凈利潤為1500萬元，發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)為3000萬股。甲公司20×3年有兩項與普通股相關的合同：（1）4月1日授予的規(guī)定持有者可于20×4年4月1日以5元/股的價格購買甲公司900萬股普通股的期權合約；（2）7月1日授予員工100萬份股票期權，每份期權于2年后的到期日可以3元/股的價格購買1股甲公司普通股。甲公司20×3年普通股平均市場價格為6元/股。不考慮其他因素，甲公司20×3年稀釋每股收益是（ ）。

A.0.38元/股

B.0.48元/股

C.0.49元/股

D.0.50元/股

【正確答案】B

【答案解析】甲公司20×3年稀釋每股收益＝1500/［3000＋（900－900×5/6）×9/12＋（100－100×3/6）×6/12］＝0.48（元/股）

2.（《應試指南》第二十章P469·2015年試題）對于盈利企業(yè)，下列各項潛在普通股中，具有稀釋性的有（ ）。

A.發(fā)行的行權價格低于普通股平均價格的期權

B.簽訂的承諾以高于當期普通股平均市場價格回購本公司股份的協(xié)議

C.發(fā)行的購買價格高于當期普通股平均市場價格的認股權證

D.持有的增量股每股收益大于當期基本每股收益的可轉換公司債券

【正確答案】AB

【答案解析】選項C，對于盈利企業(yè)，發(fā)行的購買價格低于當期普通股平均市場價格的認股權證，具有稀釋性；選項D，對于盈利企業(yè)，持有的增量股每股收益小于當期基本每股收益的可轉換公司債券，具有稀釋性。

3.（《應試指南》第二十章P469·2014年試題）甲公司20×8年發(fā)生的部分交易事項如下：

（1）20×8年4月1日，甲公司對9名高管人員每人授予20萬份甲公司股票認股權證，每份認股權證持有人有權在20×9年2月1日按每股10元的價格購買1股甲公司股票。該認股權證不附加其他行權條件，無論行權日相關人員是否在職均不影響其享有的權利，行權前的轉讓也不受限制。授予日，甲公司股票每股市價10.5元，每份認股權證的公允價值為2元。

甲公司股票20×8年平均市價為10.8元，自20×8年4月1日至12月31日期間平均市價為12元。

（2）20×8年7月1日，甲公司發(fā)行5年期可轉換債券100萬份，每份面值100元，票面年利率5%，利息在每年6月30日支付（第一次支付在20×9年6月30日）?？赊D換債券持有人有權在期滿時按每份債券的面值換5股股票的比例將債券轉換為甲公司普通股股票。在可轉換債券發(fā)行日，甲公司如果發(fā)行同樣期限的不附轉換權的公司債券，則需要支付年利率為8%的市場利率。

（3）20×8年9月10日，甲公司以每股6元自公開市場購入100萬股乙公司股票，另支付手續(xù)費8萬元，取得時乙公司已宣告按照每股0.1元發(fā)放上年度現(xiàn)金股利。甲公司將取得的乙公司股票分類為可供出售金融資產。

上述手續(xù)費以銀行存款支付，有關現(xiàn)金股利于9月15日收到。

20×8年12月31日，乙公司股票的收盤價為每股7.5元。

（4）甲公司20×7年全年發(fā)行在外的普通股均為1000萬股，不存在具稀釋性潛在普通股。20×8年1月31日，甲公司臨時股東大會批準以未分配利潤轉增股本1000萬股，之后發(fā)行在外普通股數(shù)量均為2000萬股。

甲公司20×8年歸屬于普通股股東的凈利潤為5000萬元，20×7年歸屬于普通股股東的凈利潤為4000萬元。

其他資料：

（P/A，5%，5）＝4.3295；（P/A，8%，5）＝3.9927；

（P/F，5%，5）＝0.7835；（P/F，8%，5）＝0.6806。

不考慮所得稅等相關稅費及其他因素的影響。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），說明甲公司20×8年應進行的會計處理，計算20×8年應確認的費用金額并編制相關會計分錄。

（2）根據(jù)資料（2），說明甲公司對可轉換公司債券應進行的會計處理，編制甲公司20×8年與可轉換公司債券相關的會計分錄，計算20×8年12月31日與可轉換公司債券相關負債的賬面價值。

（3）根據(jù)資料（3），編制甲公司20×8年與可供出售金融資產相關的會計分錄。

（4）根據(jù)資料（1）至（4），確定甲公司20×8年在計算稀釋每股收益時應考慮的具稀釋性潛在普通股并說明理由；計算甲公司20×8年度財務報表中應該列報的本年度和上年度基本每股收益、稀釋每股收益。

【正確答案】

（1）已授予高管人員的認股權證屬于以權益結算的股份支付，由于相關權利不附加其他行權條件，沒有等待期，應根據(jù)授予的認股權證在授予日的公允價值確認當期員工服務成本。

當期應確認的費用=9×20×2＝360（萬元）

會計分錄

借：管理費用360

貸：資本公積360

（2）甲公司對可轉換公司債券應進行的會計處理：該可轉換公司債券初始確認時應區(qū)分負債和權益成分，并按負債成分的實際利率確認利息費用。

負債成分的公允價值=10000×0.6806＋（10000×5%）×3.9927＝8802.35（萬元）

權益成分的公允價值=10000－8802.35＝1197.65（萬元）

應確認的利息費用=8802.35×8%×6/12＝352.09（萬元）

會計分錄：

借：銀行存款10000

應付債券——利息調整1197.65

貸：應付債券——面值10000

其他權益工具1197.65

借：財務費用352.09

貸：應付債券——利息調整102.09

應付利息250

甲公司可轉換公司債券相關負債20×8年12月31日的賬面價值＝10000－1197.65＋102.09＝8904.44（萬元）

（3）借：應收股利10

可供出售金融資產598

貸：銀行存款608

借：銀行存款10

貸：應收股利10

借：可供出售金融資產152

貸：其他綜合收益152

（4）假設認股權證于發(fā)行日即轉為普通股所計算的股票數(shù)量增加額：

［9×20－（9×20×10）÷12］×9/12＝22.5（萬股）

增量股每股收益為0，具有稀釋性。

假設可轉換債券于發(fā)行日即轉為普通股所計算的凈利潤增加額和股票數(shù)量增加額：

凈利潤增加額＝352.09（萬元）

股票數(shù)量增加額＝100×5×6/12＝250（萬股）

增量股每股收益=352.09÷250＝1.41（元），具有稀釋性。

20×8年度：

基本每股收益＝5000÷2000＝2.5（元）

稀釋每股收益＝（5000＋352.09）÷（2000＋250＋22.5）＝2.36（元）

20×7年度：

基本每股收益＝4000÷2000＝2（元）

稀釋每股收益與基本每股收益相同，為2元。

4.（《應試指南》第二十章P472）甲公司為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實施股權激勵計劃。2×16年1月1日，公司以非公開發(fā)行的方式向60名管理人員每人授予1萬股自身股票（每股面值為1元），授予價格為每股6元。當日，60名管理人員出資認購了相關股票，甲公司履行了相關增資手續(xù)。甲公司估計該限制性股票股權激勵在授予日的公允價值為每股18元。激勵計劃規(guī)定，這些管理人員從2×16年1月1日起在甲公司連續(xù)服務3年的，所授予股票將于2×19年1月1日全部解鎖；其間離職的，甲公司將按照原授予價格每股6元回購相關股票。2×16年1月1日至2×19年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉讓；激勵對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應付股利在解鎖時向激勵對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，公司在回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。2×16年度，甲公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元，發(fā)行在外普通股（不含限制性股票）加權平均數(shù)為2000萬股，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股1元；甲公司估計三年中離職的管理人員合計為8人，當年年末有3名管理人員離職。假定甲公司2×16年度當期普通股平均市場價格為每股30元，一年按360天計算。不考慮其他因素，甲公司2×16年的稀釋每股收益為( )。

A.2.5元

B.2.47元

C.2.43元

D.2.4元

【正確答案】B

【答案解析】行權價格＝6＋18×2/3＝18（元）

由于行權價格低于當期普通股平均市場價格，因此應當考慮限制性股票的稀釋性。

發(fā)行在外的限制性股份在2×16年的加權平均數(shù)＝60×1×（359/360）＋（60－3）×1×（1/360）＝59.99（萬股）

稀釋每股收益＝5000/[2000＋（59.99－18×59.99/30）]＝2.47（元）

5.（《經(jīng)典題解》第二十章P417）A為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實施股權激勵計劃。2×15年1月1日，以非公開發(fā)行的方式向100名管理人員每人授予100股自身股票（每股面值為1元），授予價格為每股8元。當日，100名管理人員進行出資認購，總認購款為80000元，A公司履行了相關增資手續(xù)。A公司估計該限制性股票股權激勵在授予日的公允價值為每股15元。激勵計劃規(guī)定，若授予對象從2×15年1月1日起在A公司連續(xù)服務3年，則所授予股票將于2×18年1月1日全部解鎖；期間離職的，A公司將按照原授予價格回購相關股票。2×15年1月1日至2×18年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉讓；激勵對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應付股利在解鎖時向激勵對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，公司在回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。2×15年度，A公司實現(xiàn)凈利潤6009000元，發(fā)行在外普通股（不含限制性股票）加權平均數(shù)為2000000股，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股1元，A公司估計三年中離職的管理人員合計為10人，當年年末有5名管理人員離職。假定A公司2×15年度當期普通股平均市場價格為每股35元。不考慮其他因素，2×15年度的稀釋每股收益為（ ）。

A.2.997元

B.3.00元

C.2.990元

D.3.001元

【正確答案】A

【答案解析】行權價格＝8＋15×2/3＝18（元）。由于行權價格低于當期普通股平均市場價格，因此應當考慮限制性股票的稀釋性。

發(fā)行在外的限制性股份在2×15年的加權平均數(shù)＝100×100×（359/360）＋（100－5）×100×（1/360）＝9998.61（股）

稀釋每股收益＝6009000÷[2000000＋（9998.61－18×9998.61÷35）]＝2.997（元）