五、識別單項履約義務(wù)

舊準(zhǔn)則中對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，新收入準(zhǔn)則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。這里先簡單介紹如何識別單項履約義務(wù)。

新準(zhǔn)則第九條規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。

【提示】履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

（一）屬于某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)

新準(zhǔn)則十一條規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：

1、客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

此條件比較容易理解，比如勞務(wù)派遣到另一家公司提供保安服務(wù)、代理服務(wù)、租賃服務(wù)、常年法律服務(wù)等大部分勞務(wù)行為，均符合此條件。

2、客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

這種情形比較少，主要是在客戶控制的地方建造的，比如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托建筑公司建造的不動產(chǎn)而發(fā)生的建筑勞務(wù)。

3、企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

【提示1】具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

【提示2】有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。

【案例1】甲公司按照A客戶的要求制作了一件特殊商品，該商品具有特定用途，除A客戶可以使用外，其他單位或個人無法使用。A客戶應(yīng)當(dāng)根據(jù)制作進(jìn)度分期支付費用，則該業(yè)務(wù)符合某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的規(guī)定。

【案例2】乙房地產(chǎn)開發(fā)公司預(yù)售房產(chǎn)，并在交房前陸續(xù)收到房款。房屋預(yù)售階段，客戶已經(jīng)拿到了房號，這樣由于合同的限制，該商品具有不可替代性，乙公司不能輕易地將該商品用于其他用途。該業(yè)務(wù)符合某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的規(guī)定，可以在預(yù)售之后，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

（二）屬于某一時點內(nèi)履行履約義務(wù)

本準(zhǔn)則采用排除法，如果不符合某一時段內(nèi)履約義務(wù)的情形，就屬于某一時點履行的履約義務(wù)。

（三）某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。這時候應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用以下方法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度：

1、產(chǎn)出法

產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度。

2、投入法

投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。

根據(jù)以上方法還是無法確定履約進(jìn)度時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

【案例】2017年3月丙公司承攬一項建筑工程，根據(jù)合同的約定總價款1000萬元，但成本如果超過1000萬元，則甲方僅支付成本價。5月30日已發(fā)生成本700萬元，但由于天氣原因，預(yù)計將要發(fā)生的成本無法合理估計。從以上可以看出無法確定履約進(jìn)度，但已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償，丙公司應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入。

（四）某一時點內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在確定商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

1、企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。

2、企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

3、企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。

4、企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。

5、客戶已接受該商品。

6、其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

| 作者：陳老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）