近日，為了進(jìn)一步支持企業(yè)兼并重組，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境。財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》，將適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中，被收購股權(quán)或資產(chǎn)比例由不低于75%調(diào)整為不低于50%，降幅高達(dá)1/3，這一比例在國際上處于中等偏下水平，大大擴(kuò)展了適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組范圍。新政策還明確了對集團(tuán)內(nèi)100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的行為，給予特殊性稅務(wù)處理待遇，交易雙方均不確認(rèn)所得。這將大大降低集團(tuán)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組。專家結(jié)合實務(wù)經(jīng)驗及對文件的理解，對該文做出如下解讀，以期對讀者提供借鑒。

前言

關(guān)于企業(yè)重組中涉及企業(yè)所得稅的法律文件我國陸續(xù)出臺以下文件：2009年4月財政部和國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確了“企業(yè)重組”的概念，同時劃分了企業(yè)重組的六種主要類型。2011年2月國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國稅函[2011]13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”2011年9月國稅總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國稅函[2011]51號）規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。”2012年2月財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。”在此背景下，我國于2014年12月25日出臺新規(guī)，新規(guī)雖僅作幾處修改，但對企業(yè)來說將產(chǎn)生如下影響：

一、企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)降低

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定，“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”，企業(yè)重組過程中發(fā)生的股權(quán)或資產(chǎn)交易應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定計稅基礎(chǔ)并確認(rèn)收入或損失。但是，考慮到企業(yè)重組行為的發(fā)生往往是為了挽救生產(chǎn)經(jīng)營或資金供應(yīng)發(fā)生困難的企業(yè)，國家對企業(yè)實施的重組行為施加沉重的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)不利于企業(yè)更好地盤活資金和持續(xù)經(jīng)營。因此，為了鼓勵企業(yè)通過重組方式實現(xiàn)繼續(xù)經(jīng)營和健康發(fā)展，財政部和國家稅務(wù)總局于2009年4月頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），對符合條件的企業(yè)重組行為實施企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，實現(xiàn)企業(yè)重組過程中有關(guān)的企業(yè)所得稅的遞延。

財稅[2009]59號文規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的其中一項重要條件是被收購的股權(quán)或資產(chǎn)的比例須達(dá)到原股權(quán)或資產(chǎn)的75%的比例來證明該項重組交易對企業(yè)具有足夠重要性，即具備企業(yè)重組的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。財稅[2014]109號進(jìn)一步放寬了企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的條件：對于股權(quán)收購，收購方購買的股權(quán)只要不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，即可證明該項重組行為具備經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，并可選擇適用特殊性稅務(wù)處理；對于資產(chǎn)收購，受讓方收購的資產(chǎn)只要不低于轉(zhuǎn)讓方全部資產(chǎn)的50%，即可證明該項重組行為具備經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，并可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。財稅[2014]109號文的出臺進(jìn)一步擴(kuò)大了適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組行為的范圍，使得更多的企業(yè)可以通過重組的方式突破經(jīng)營瓶頸、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型以及解決資金困難。

二、集團(tuán)內(nèi)部重組可申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理，稅收籌劃空間增加

為降低集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組，財稅[2014]109號文第三條規(guī)定賦予了集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部股權(quán)及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的權(quán)利，劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的企業(yè)之間符合以下條件的，可以選擇適用企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理：

（1）股權(quán)或資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方和受讓方是雙方之間存在100%直接控制關(guān)系的居民企業(yè)，或者是受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)；

（2）股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（3）股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；

（4）轉(zhuǎn)讓方和受讓方均未在會計上確認(rèn)損益。

劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的居民企業(yè)之間滿足上述條件的，可以選擇適用財稅[2014]109號文第三條規(guī)定的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理辦法：

（1）轉(zhuǎn)讓方和受讓方均不確認(rèn)所得；

（2）受讓方取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；

（3）受讓方取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

財稅[2014]109號文第三條規(guī)定為境內(nèi)居民集團(tuán)企業(yè)重組安排帶來了企業(yè)所得稅方面的兩大利好政策。

首先，在財稅[2014]109號文生效執(zhí)行之前，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的重組交易如需申請適用特殊性稅務(wù)處理的，該項重組交易應(yīng)當(dāng)符合財稅[2009]59號文規(guī)定的嚴(yán)苛條件，財稅[2014]109號文生效執(zhí)行之后，該類重組交易可以直接依照財稅[2014]109號文第三條的規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理，對比來看，財稅[2014]109號文大大降低了該類重組交易適用特殊性稅務(wù)處理的門檻，對于被收購的股權(quán)或資產(chǎn)的比例、股權(quán)支付方式、被收購股權(quán)禁止轉(zhuǎn)讓的期限等均沒有作出要求。境內(nèi)集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用這一企業(yè)所得稅利好政策，通過低稅負(fù)的重組實現(xiàn)資產(chǎn)或業(yè)務(wù)的剝離和重新劃分，優(yōu)化集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)架構(gòu)和資源配置。

其次，財稅[2014]109號文不僅極大程度上降低了集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部之間股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)成本，而且也為境內(nèi)集團(tuán)企業(yè)實施具有合理商業(yè)目的的稅務(wù)籌劃提供了更為廣闊的空間。集團(tuán)企業(yè)可以以稅收優(yōu)惠政策為導(dǎo)向，將集團(tuán)內(nèi)部的投資性資產(chǎn)以及實物性資產(chǎn)根據(jù)境內(nèi)不同的稅負(fù)差異實施合理地布局和配置，實現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源的最優(yōu)化安排，降低集團(tuán)的企業(yè)所得稅整體稅負(fù)。

假設(shè)一家集團(tuán)企業(yè)的總部A公司在北京，A公司的主營業(yè)務(wù)包含境內(nèi)投融資和房地產(chǎn)開發(fā)，A公司欲將其投資業(yè)務(wù)向集團(tuán)內(nèi)進(jìn)行剝離，并且有意愿支援新疆喀什地區(qū)的開發(fā)建設(shè)。利用特殊性稅務(wù)處理政策和民族自治地方的稅收優(yōu)惠，集團(tuán)企業(yè)的總部A公司實現(xiàn)其上述商業(yè)目的的安排分為以下四個步驟：（1）A公司事先在新疆喀什地區(qū)設(shè)立其全資子公司B作為集團(tuán)企業(yè)在全國境內(nèi)投資業(yè)務(wù)的境內(nèi)離岸平臺；（2）A公司適用特殊性稅務(wù)處理政策將其持有的境內(nèi)投資性資產(chǎn)（多為境內(nèi)上市公司股票、債券等交易性金融資產(chǎn)）向B公司劃轉(zhuǎn)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)向內(nèi)剝離的目的；（3）B公司一方面作為集團(tuán)企業(yè)的境內(nèi)離岸平臺吸收集團(tuán)內(nèi)的投資性資產(chǎn)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)及資產(chǎn)分配的明確化、結(jié)構(gòu)化，另一方面可以享受民族自治地方的稅收優(yōu)惠政策，極大程度上降低集團(tuán)金融投資類業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅稅負(fù)和相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)；（4）集團(tuán)企業(yè)可以通過B公司向新疆喀什地區(qū)進(jìn)行實業(yè)投資，支援邊疆建設(shè)，同時可以將B公司因適用民族自治地方的稅收優(yōu)惠政策而節(jié)省的稅收成本投資于當(dāng)?shù)�，增加投資資金的來源。

企業(yè)在實施諸如上述重組交易安排時，應(yīng)當(dāng)積極尋求稅法專業(yè)人士的協(xié)助，確保資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的合規(guī)性和稅法遵從度，預(yù)防和識別整個交易過程中的稅法風(fēng)險，避免發(fā)生不必要的稅收成本以及違法成本。

三、財稅[2014]109號文具有溯及力，2014年重組企業(yè)可積極申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理

法律效力是指法律在屬地、屬人、屬時多維度中的國家強(qiáng)制作用力，包括法的溯及力以及法律的生效和失效。通知第四條規(guī)定：“本通知自2014年1月1日起執(zhí)行”，該條看似是法的生效問題，但法的溯及力和法的生效既有關(guān)聯(lián)又彼此獨立，由于通知于2014年12月25日發(fā)布，生效日期卻早于發(fā)布日期，追溯到2014年1月1日，此處法的生效問題實質(zhì)上也是法的溯及力問題。

法不溯及既往與法溯及既往對應(yīng)，是指頒布生效的新法僅適用于生效以后的事實和行為，其效力的指向僅僅是未來，而不包括過去。法不溯及既往是由法的安定性和信賴保護(hù)原則共同推演而成的，二者同是法不溯及既往的理論基礎(chǔ)。法的安定性是指法律關(guān)系及法律文字權(quán)利義務(wù)規(guī)定的安定性，其核心是穩(wěn)定性、明確性和持續(xù)性。信賴保護(hù)原則是指基于法的安定性原則，政府行政行為須具可預(yù)見性和可預(yù)測性，人民能預(yù)先知其所遵循，故人民對政府行政行為的外觀產(chǎn)生信賴，有值得保護(hù)的信賴基礎(chǔ)，而使人民因而受到之損害有所補償。二者的重點不同，信賴保護(hù)是基于保障公民權(quán)利的立場，保護(hù)公民對現(xiàn)行有效法律的主觀信賴，而法的安定性則偏重于客觀上維持法律本身的安定狀態(tài)。

對于法不溯及既往的理解，無論是德國“真正溯及既往”和“不真正溯及既往”的劃分，還是美國的“弱度溯及”和“強(qiáng)度溯及”的區(qū)分，各國立法大多承認(rèn)“法不溯及既往”是一項重要的法律原則。但法不溯及既往原則也存在一定的例外，即有利溯及及保護(hù)公共利益。

我國不同位階的法律也都對該原則作出了規(guī)定�！读⒎ǚā返�84條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”。該條規(guī)定是從憲法層面完整而且權(quán)威地對溯及既往作出規(guī)定，即除了有利溯及，原則上法不得溯及既往。除此之外，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第20號）第十四條規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)自公布之日起30日后施行。對公布后不立即施行有礙執(zhí)行的稅收規(guī)范性文件，可以自公布之日起施行。經(jīng)授權(quán)對規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件做出補充規(guī)定的稅收規(guī)范性文件，施行時間可與規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的施行時間相同。”該部門規(guī)章該條也是對法不溯及既往原則的確認(rèn)。

本通知擴(kuò)大了重組特殊性稅務(wù)處理適用范圍，對非貨幣性資產(chǎn)投資給予了遞延納稅政策，進(jìn)一步支持企業(yè)兼并重組，這對于企業(yè)來說是有利溯及，符合法不溯及既往原則的例外，并未違反法不溯及既往原則。

四、非居民企業(yè)被排除在外有違背相關(guān)稅收協(xié)定之嫌

值得注意的是，財稅[2014]109號文第三條規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理僅對境內(nèi)居民企業(yè)適用，不適用于非居民企業(yè)與其在中國境內(nèi)的子公司（外商獨資企業(yè)）之間的重組交易，似有違背中國與其他國家或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定（或安排）中的無差別待遇條款之嫌，容易引發(fā)國際稅務(wù)爭議。以中美稅收協(xié)定為例，協(xié)定第二十三條無差別待遇條款的第四款規(guī)定了子公司的無差別待遇原則，即中美兩國的企業(yè)在對方國家設(shè)立的子公司無論出資形式或出資比例如何，不應(yīng)比對方國家的類似的居民企業(yè)承擔(dān)更重的稅收負(fù)擔(dān)。非居民企業(yè)與中國境內(nèi)子公司的重組交易產(chǎn)生過重所得稅負(fù)擔(dān)的，可以考慮啟動兩國之間關(guān)于稅務(wù)爭議的相互協(xié)商程序，爭取其境內(nèi)子公司適用與境內(nèi)的其他公司同樣的特殊性稅務(wù)處理政策待遇。因此，企業(yè)發(fā)生符合本該文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模�一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

小結(jié)

稅收政策頒布及實施應(yīng)切實維護(hù)稅收的公平性，然而，按照通知第四條規(guī)定，本通知發(fā)布前尚未處理的企業(yè)重組，符合本通知規(guī)定的可按本通知執(zhí)行。但對于2014年1月1日后發(fā)生，符合本通知規(guī)定的，但已經(jīng)“處理”，也即按照一般稅務(wù)處理的企業(yè)，可否再申請適用特殊稅務(wù)處理予以退稅，通知并未明確。企業(yè)如不能申請適用特殊性稅務(wù)處理，則不符合稅收公平原則中的橫向公平。企業(yè)應(yīng)明確財稅[2014]109號文的意義，對企業(yè)下一步發(fā)展做出稅務(wù)籌劃。