「摘要」國家稅務(wù)總局（稅務(wù)總局）剛剛以國家稅務(wù)總局令第32號(hào)的形式，發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“管理辦法”），彰顯了它的重要地位。管理辦法為實(shí)施一般反避稅提供了詳細(xì)的操作指引。它包括了對(duì)一般反避稅原則的詳細(xì)解釋、調(diào)整方法、實(shí)施一般反避稅的每一個(gè)步驟以及相應(yīng)要求的材料。
管理辦法的出臺(tái)是為了提供全面的一般反避稅指引，并為一般反避稅的實(shí)施建立一個(gè)透明、公平和統(tǒng)一的操作體系。同時(shí)也體現(xiàn)了稅務(wù)總局對(duì)一般反避稅的立場和意見，即稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)將一般反避稅作為增加中國稅收收入的一般手段，而應(yīng)作為打擊激進(jìn)的跨境避稅安排的最后手段。在此背景下，中國基層稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)更廣泛還是會(huì)減少使用一般避稅來打擊跨境避稅安排，尚需拭目以待。
不管中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度如何，在中國境內(nèi)外經(jīng)營業(yè)務(wù)和投資的跨國公司都即將面臨一般反避稅的潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們建議跨國公司應(yīng)密切留意一般反避稅的進(jìn)展，在籌劃方面審慎而行，并仔細(xì)審核自身業(yè)務(wù)經(jīng)營方式以及投資結(jié)構(gòu)。
管理辦法的適用范圍：管理辦法明確了下列兩種情況不適用于本辦法：1）與跨境交易或者支付無關(guān)的居民企業(yè)之間的安排；2）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。盡管企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款規(guī)定并沒有區(qū)分其適用范圍是否針對(duì)境內(nèi)或跨境安排，這里的管理辦法似乎只針對(duì)跨境安排。
管理辦法將于2015年2月1日生效實(shí)行，但生效日之前已經(jīng)審核并結(jié)案的避稅安排不適用此管理辦法。同時(shí)因“一般反避稅”的概念是在2008年1月1日起生效的新企業(yè)所得稅法中首次提出，所以我們認(rèn)為管理辦法只應(yīng)適用于企業(yè)在2008年1月1日及以后所獲得的“稅收利益”。
管理辦法闡明的重要原則：管理辦法的第一章闡明了一般反避稅的某些重要原則，包括：——對(duì)企業(yè)實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排實(shí)施特別納稅調(diào)整。
——“避稅安排”的特征有：1）以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；2）以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。
——對(duì)“稅收利益”概念的解讀符合現(xiàn)行企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。
——稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估一般反避稅案件時(shí)，應(yīng)同時(shí)采用目的測試和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試。
——一般法避稅不應(yīng)該是首要實(shí)施手段，即：企業(yè)的安排屬于特別納稅調(diào)整（如轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化）范圍或協(xié)定范圍（如收益所有人），應(yīng)首先適用特別納稅調(diào)整或稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定。
我們很高興看到稅務(wù)總局采納了我們提交的對(duì)征求意見稿的一項(xiàng)重要建議，即：堅(jiān)持根據(jù)“唯一目的或主要目的”的測試方法判定安排是否屬于“避稅安排”，而取消了征求意見稿里將“主要目的之一”也作為“避稅安排”的特征判定條件。這對(duì)納稅人來說是個(gè)利好消息因其會(huì)縮小一般反避稅條款的適用范圍。
一般反避稅的實(shí)施結(jié)果：一旦啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類似安排作為基準(zhǔn)，對(duì)避稅安排進(jìn)行特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法有：對(duì)安排的全部或部分交易重新定性；稅收上否定交易方的存在；對(duì)交易所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或在交易各方間重新分配，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理方法。此外，根據(jù)企業(yè)所得稅法中“特別納稅調(diào)整”章節(jié)的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息。
實(shí)施一般反避稅的程序：管理辦法規(guī)定了一整套實(shí)施一般反避稅的程序，包括：1）立案，2）調(diào)查，3）結(jié)案，以及4）爭議處理。管理辦法明確規(guī)定了各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在各個(gè)程序的職能和權(quán)限。例如：在立案時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在提請(qǐng)稅務(wù)總局批準(zhǔn)后才可對(duì)有避稅嫌疑的安排進(jìn)行一般反避稅調(diào)查，在結(jié)案時(shí)也由稅務(wù)總局作最終評(píng)估判斷是否對(duì)安排啟動(dòng)一般反避稅。建立這樣一套由稅務(wù)總局核查的平衡機(jī)制是為了確保一般反避稅條款的實(shí)施對(duì)所有納稅人透明、客觀和統(tǒng)一。
根據(jù)管理辦法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在9個(gè)月以內(nèi)完成實(shí)施一般反避稅的整套程序。我們對(duì)這樣一個(gè)可以避免基層稅務(wù)機(jī)關(guān)拖延實(shí)施一般反避稅進(jìn)程的規(guī)定表示歡迎。
舉證責(zé)任：在一般反避稅調(diào)查中，被調(diào)查企業(yè)負(fù)舉證責(zé)任。調(diào)查企業(yè)應(yīng)自收到調(diào)查通知之日起60日（或額外給予最長30天的延期）內(nèi)提供詳細(xì)資料和證據(jù)證明其安排不屬于“避稅安排”。其他關(guān)聯(lián)方和“籌劃方”（管理辦法沒有給出籌劃方的明確含義）也須按照要求提供相關(guān)資料。鑒于提交資料和證據(jù)的時(shí)間非常緊迫，相關(guān)交易方應(yīng)充分準(zhǔn)備并妥善保管安排的相關(guān)資料和證據(jù)以應(yīng)對(duì)一般反避稅的質(zhì)疑。
注意要點(diǎn)：管理辦法為整個(gè)一般反避稅案件從立案到結(jié)案以及納稅調(diào)整提供了操作指引。很顯然這確保了一般反避稅會(huì)在一個(gè)透明、公平和統(tǒng)一的操作體系下實(shí)施。
而且，管理辦法重申了稅務(wù)總局的立場和意見，即一般反避稅不應(yīng)作為增加中國稅收收入的通用手段，而是作為在特別納稅調(diào)整打擊有害避稅安排效果并不理想的情況下強(qiáng)有力的最終手段。這一立場可能會(huì)對(duì)中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的固有觀念和做法產(chǎn)生普遍影響。
一方面，管理辦法對(duì)一般反避稅的申報(bào)建立了更嚴(yán)格的審查和平衡機(jī)制，并對(duì)交易安排實(shí)質(zhì)的判定制定了更高標(biāo)準(zhǔn)。因此中國稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)減少啟動(dòng)一般反避稅打擊境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓等避稅安排仍屬未知。然而另一方面，與近年來國際上日益增長的打擊稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移的呼聲相呼應(yīng)，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能更加廣泛地使用一般反避稅打擊其他類型的跨境避稅安排以維護(hù)中國稅基。
不管中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度如何，我們建議跨國公司應(yīng)立刻采取以下行動(dòng)：——相對(duì)于特別納稅條款，一般反避稅作為一般防范性規(guī)定的實(shí)施范圍非常廣泛。此外，啟動(dòng)一般反避稅沒有設(shè)置最低金額起點(diǎn)�？鐕驹诨I劃或?qū)忛喫麄兊耐顿Y結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)安排，特別是通過相關(guān)安排有可能降低中國企業(yè)所得稅負(fù)的時(shí)候，應(yīng)充分考慮到一般反避稅這一要素。
——在管理辦法出臺(tái)以前，某些稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施一般反避稅時(shí)，可能只考慮安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（甚至只看實(shí)物）�，F(xiàn)在管理辦法強(qiáng)調(diào)了在進(jìn)行一般反避稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)要同時(shí)綜合考慮“目的測試”和“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試”。我們了解到，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，目的測試是判定一項(xiàng)交易是否屬于“避稅安排”的根本性原則，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試是為了幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行目的測試分析的輔助手段，有時(shí)可能存在主觀傾向性�？鐕緫�(yīng)確保有足夠的資料和證據(jù)以證明其安排在籌劃時(shí)已同時(shí)具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，做好防范措施以應(yīng)對(duì)一般反避稅的潛在挑戰(zhàn)。
——充分準(zhǔn)備好需要提交的資料記載合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以應(yīng)對(duì)一般反避稅的潛在挑戰(zhàn)。
管理辦法強(qiáng)調(diào)一般反避稅的實(shí)施程序，而我們了解到正在修訂的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（施行）》將更進(jìn)一步明確一般反避稅管理的重要原則。這些重要原則和管理辦法提供的指引將為一般反避稅的實(shí)施提供全面而有系統(tǒng)的操作規(guī)范。
此外，許多跨國公司可能會(huì)關(guān)注一般反避稅如何影響他們的境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，我們預(yù)計(jì)不久會(huì)另外一臺(tái)相關(guān)文件，為境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易專門制定判定原則和操作指引�？鐕緫�(yīng)繼續(xù)關(guān)注這一方面的重要進(jìn)展。
