案例分析：企業(yè)減資業(yè)務(wù)中的個別報表、合并報表及所得稅處理

內(nèi)容摘要：減資是公司資本出現(xiàn)過?；驀?yán)重虧損時，根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的實際情況，依法減少注冊資本金的行為。本文結(jié)合相關(guān)法規(guī)，通過案例分析企業(yè)減資業(yè)務(wù)中的個別報表、合并報表及所得稅處理。

減資是指公司根據(jù)需要，依照法定條件和程序，減少公司的資本總額。實務(wù)中，企業(yè)可根據(jù)實際情況，使各股東按照出資比例或持股比例同步減少出資，即減資后各個股東的股權(quán)比例或持股比例不發(fā)生變化；也可以是各個股東改變原出資比例或者持股比例而減少出資，有的股東減少出資，有的股東則不減少出資。此外，減資還可以采取返還出資、免除出資義務(wù)或以賒銷股權(quán)或者股份等方式。

一、減資企業(yè)的個別會計報表處理

例1：某股份制公司凈資產(chǎn)構(gòu)成為實收資本500萬元（每股1元），資本公積（股本溢價）100萬元，未分配利潤300萬元，現(xiàn)因為資產(chǎn)瑕疵需要減資。經(jīng)股東大會批準(zhǔn)減少100萬股，公司以現(xiàn)金250萬元回購100萬股并注銷。

被減資公司的賬務(wù)處理，首先按減少實收資本的金額減少實收資本，減資款超出所減少的實收資本的差額依次沖減資本公積（資本溢價）、盈余公積、未分配利潤。會計處理（單位：萬元）為：

借：股本 100

　　資本公積 100

　　未分配利潤 50

　　貸：銀行存款 250

1．除少數(shù)特殊行業(yè)（大多為金融業(yè)）對企業(yè)注冊資本有低限額規(guī)定外，在2014年3月1日執(zhí)行修訂后的《公司法》中，已經(jīng)取消了對于股份有限公司低注冊資本500萬元的限制，并不再限制公司設(shè)立時全體股東（發(fā)起人）的首次出資比例、公司全體股東（發(fā)起人）的貨幣出資金額占注冊資本的比例，以及公司股東（發(fā)起人）繳足出資的期限。因此例1中減資后的注冊資本符合新公司法的要求。

2．在減資過程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用的處理原則在企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有規(guī)定，筆者建議可以參照企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用的處理原則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號──金融工具列報》第二十三條的相關(guān)規(guī)定，與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。

企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時發(fā)生的交易費(fèi)用（例如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會計、評估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

因此，對于減資中涉及的相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)以此方式處理。如例1中減資發(fā)生審計評估費(fèi)用2萬元，廣告費(fèi)1萬元。則廣告費(fèi)1萬元需直接計入當(dāng)期損益，與減資直接相關(guān)的審計評估費(fèi)2萬元則應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減，例1中借方的未分配利潤數(shù)字應(yīng)為52萬元。

3．對在減資過程中發(fā)生的應(yīng)沖減權(quán)益的各種交易費(fèi)用（如審計評估費(fèi)用），還需注意如取得的為增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣進(jìn)項稅額。實務(wù)中很多企業(yè)對該問題存在疑問。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十條中規(guī)定，下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。因此對在減資過程中發(fā)生的應(yīng)沖減權(quán)益的各種交易費(fèi)用，如取得增值稅專用發(fā)票，不屬于第十條所列舉不得抵扣的事項，即可以抵扣進(jìn)項稅額。

4．對現(xiàn)金流量表的處理原則是：

（1）該減資企業(yè)的現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為支付其他與籌資活動有關(guān)現(xiàn)金。

（2）該減資企業(yè)母公司個別報表──現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為收回投資收到現(xiàn)金。

（3）該減資企業(yè)母公司的合并現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為支付給少數(shù)股東的金額，即作為支付其他與籌資活動有關(guān)現(xiàn)金。

5．減資企業(yè)的所有者權(quán)益變動表中應(yīng)將250萬元列入所有者投入和減少資本列中其他行。

二、減資企業(yè)的所得稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號，以下簡稱34號公告）規(guī)定，投資企業(yè)撤回投資或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回。相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

例2，A公司2015年以1 000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2016年1月經(jīng)股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2 500萬元。截止2015年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3 000萬元。

按照A公司注冊資本比例計算，A公司應(yīng)該享有900萬元。因此，A公司股權(quán)撤資所得=2500-1 000-900=600（萬元）。

需要說明的是《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅函[2010]79號,以下簡稱79號文）第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

34號公告強(qiáng)調(diào)的是減資過程中留存收益可作為股息所得額應(yīng)屬于特殊情況的稅務(wù)處理原則。而79號文則是一般情況下的處理原則，即按比例享有的留存收益部分不能減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此很多企業(yè)發(fā)生處置股權(quán)業(yè)務(wù)時多采用先分配留存收益再股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式處理。

此外，類似34號公告中留存收益可以按投資企業(yè)所占比例作為股息所得的處理方式除了減資業(yè)務(wù)外還有企業(yè)清算業(yè)務(wù)。其具體稅務(wù)處理原則可以參照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）中的相關(guān)規(guī)定。

在實務(wù)操作中，國家稅務(wù)總局在2014年新修訂的《企業(yè)所得稅匯算清繳表》第A107011（股息紅利優(yōu)惠明細(xì)表）中專門設(shè)置了“撤回或減少投資確認(rèn)金額”欄目，并在填報說明中解釋了填寫原則及表內(nèi)、表間關(guān)系等。對有涉及減資業(yè)務(wù)的企業(yè)可以按照該填報說明的要求及表中的勾稽關(guān)系進(jìn)行填寫。

三、減資企業(yè)母公司的合并會計報表處理

例3：子公司A的實收資本1 000萬，資本公積2 000萬，未分配利潤2 000萬元，合計所有者權(quán)益5 000萬。母公司B持股80%，少數(shù)股東合計持股20%。其中，少數(shù)股東中的一半（即占A股權(quán)10%的股東）按照原出資金額減資。減資后A公司的實收資本變化為900萬，資本公積2000萬，未分配利潤2 000萬元，合計權(quán)益變?yōu)? 900萬。

減資后母公司B的持股比例變?yōu)?8.89%（800/900），其享有的所有者權(quán)益為4 900×88.89%=4 355.56（萬元）。而B原來占有4 000萬元，等于在所有者權(quán)益中原少數(shù)股東所享有的份額中的355.56萬元讓渡給了大股東B。因此，在B的合并會計報表中應(yīng)按“權(quán)益性交易”原則處理，將355.56萬元在B的合并會計報表中增加資本公積（股本溢價）科目。

該業(yè)務(wù)在合并口徑的報表處理相當(dāng)于母公司B購買子公司A的少數(shù)股東所擁有的子公司股權(quán)。因此，合并報表的處理原則可以參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號──合并財務(wù)報表》第四十七條的規(guī)定：母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

子公司A的個別報表會計處理（單位：萬元）：

借： 實收資本 100

　　貸：銀行存款 100

母公司B的合并報表──資產(chǎn)負(fù)債表

借： 實收資本 900

　　資本公積 2 000

　　未分配利潤 2 000

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益 544.44

　　　　資本公積（股本溢價） 355.56

　　　　長期股權(quán)投資 4000

上述會計分錄中的長期股權(quán)投資金額是按照原持股比例采用權(quán)益法計算后的得出的（長期股權(quán)投資成本800萬元，權(quán)益法核算3 200萬元，合計金額4 000萬元）。少數(shù)股東權(quán)益 544.44萬元是根據(jù)減資后少數(shù)股東的持股比例變?yōu)?1.11%（100/900）計算的，其享有的所有者權(quán)益金額為4900×11.11%= 544.44（萬元）。

該案例中還需要注意以下幾點(diǎn)：

1.資本公積──股本溢價金額355.56萬元屬于權(quán)益性交易形成，如B公司今后處置A公司則不能轉(zhuǎn)出，該金額應(yīng)保留在B公司的合并會計報表中。B公司編制合并報表時需通過利潤分配──期初未分配利潤科目進(jìn)行勾稽。

2.在B的合并報表──損益表中應(yīng)區(qū)分減資之前和之后分段計算少數(shù)股東損益（假如減資導(dǎo)致少數(shù)股權(quán)變化）。

3.在B的合并報表──現(xiàn)金流量表中應(yīng)將支付給少數(shù)股東減資金額作為支付其他與籌資活動有關(guān)現(xiàn)金。

例4：本公司系A(chǔ)公司母公司。A公司原實收資本為1 000萬元，2014年11月末A公司所有者權(quán)益1 200萬元（資本1 000萬元、盈余公積10萬元，未分配利潤190萬元）。2014年12月實現(xiàn)凈利潤20萬元。2015年1月~8月實現(xiàn)凈利潤為80萬元，9月~12月實現(xiàn)凈利潤為20萬元。本公司原持有A公司70%的股權(quán)（賬面長期投資為700萬元），其他300萬元股權(quán)系少數(shù)股東持有。

2014年11月30日，A公司減資300萬元，但只是少數(shù)股東單方面減資300萬元。根據(jù)決議和有關(guān)協(xié)議約定，減資時少數(shù)股東以2014年11月30日凈資產(chǎn)為依據(jù)收回360萬元，另外A公司需按5%的利率支付從2014年12月1日至變更完成日（實際退款日）止的利息。A公司所有法律變更手續(xù)及款項支付均于2015年8月31日完成，實際退款373.50（360+13.5）萬元利息（少數(shù)股東出具發(fā)票）。A公司減資時點(diǎn)為2014年11月30日還是2015年8月31日？在合并報表中母公司如何處理？

少數(shù)股東的減資日應(yīng)當(dāng)是少數(shù)股東不再享有股東權(quán)利的開始日期。在例4中，如果減資的股東會決議在2014年11月30日或之前作出，少數(shù)股東自2014年11月30日后不再享有和承擔(dān)A公司的盈利或虧損，其對A公司只有債權(quán)（收取減資款和約定利息的權(quán)利），則可以認(rèn)為2014年11月30日作為減資日。母公司合并報表層面體現(xiàn)為收購少數(shù)股權(quán)的權(quán)益性交易（因為子公司凈資產(chǎn)份額和減資款相同，故調(diào)整資本公積的金額為零）。但后續(xù)合并報表層面也需要體現(xiàn)出合同約定的利息支出（計入財務(wù)費(fèi)用）。

作者：張松　發(fā)表于《財務(wù)與會計》