商業(yè)匯票貼現(xiàn)利息費用的涉稅處理

商業(yè)匯票貼現(xiàn)利息費用在實踐當中存在三種情況：一是銷售方或持票人把沒有到期的商業(yè)匯票向銀行申請貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息；二是銷售方和采購方在采購合同中約定，由采購方承擔銷售方向銀行申請票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息；三是銷售方或持票人把沒有到期的商業(yè)匯票向非金融機構(gòu)的中介機構(gòu)進行貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息。本文對這三種商業(yè)匯票貼現(xiàn)利息費用的涉稅處理進行分析。

一、銷售方或持票人向銀行申請票據(jù)貼現(xiàn)利息的稅務(wù)處理

《票據(jù)管理實施辦法》（中華人民共和國國務(wù)院令第588號）第十條規(guī)定，向銀行申請辦理票據(jù)貼現(xiàn)的商業(yè)匯票的持票人，必須具備下列條件：（一）在銀行開立存款賬戶；（二）與出票人、前手之間具有真實的交易關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

《支付結(jié)算辦法》第九十二條規(guī)定，商業(yè)匯票的持票人向銀行辦理貼現(xiàn)必須具備下列條件：（一）在銀行開立存款帳戶的企業(yè)法人以及其他組織；（二）與出票人或者直接前手之間具有真實的商品交易關(guān)系；（三）提供與其直接前手之間的增值稅發(fā)票和商品發(fā)運單據(jù)復(fù)印件。

根據(jù)上述政策法律規(guī)定，申請票據(jù)貼現(xiàn)的持票人與出票人或者直接前手須具有真實的商業(yè)交易關(guān)系和真實的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，否則屬于違法行為。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”

企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動常規(guī)應(yīng)當不違反法律法規(guī)和公序良俗，因此違法支出不是合理的支出，不能在稅前扣除。

依據(jù)以上政策法律規(guī)定，企業(yè)將未到期的銀行承兌匯票向銀行貼現(xiàn)而發(fā)生的貼現(xiàn)息在稅前扣除必須具備以下條件：申請票據(jù)貼現(xiàn)的持票人與出票人或者直接前手具有真實的商業(yè)交易關(guān)系和真實的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，否則不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。

二、采購方開出商業(yè)匯票，并在合同約定由采購方承擔對方貼現(xiàn)息的的稅務(wù)處理

在實際業(yè)務(wù)中存在銷售方把貨物賣給采購方，雙方在采購合同中約定：采購方向銷售方開具商業(yè)或銀行承兌匯票，銷售方把該匯票向其開戶行申請貼現(xiàn)，其中產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)息由采購方承擔，這種由采購方承擔的票據(jù)貼現(xiàn)利息能否在采購方的企業(yè)所得稅前扣除？

如果銷售方將票據(jù)貼現(xiàn)的利息發(fā)票直接交給采購方，貼現(xiàn)憑證上不是采購方的名字而是銷售方的名字，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號）第二條第（三）項第3條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。采購方承擔的票據(jù)貼現(xiàn)利息不可以稅前扣除。

如果銷售方支付票據(jù)貼現(xiàn)利息，通過給采購方開具增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票的方式向采購方收取，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）第六條規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額；根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。因此，銷售方收取采購方承擔的銷售方票據(jù)貼現(xiàn)利息是一種價外費用，采購方憑銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票進成本就可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。

三、向非金融企業(yè)的中介機構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)的貼現(xiàn)息的稅務(wù)處理

向非金融機構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)主要是指票據(jù)持有人（即企業(yè)）急需資金時，在沒有真實交易的情況下，將票據(jù)向非金融機構(gòu)的中介機構(gòu)（以下簡稱中介機構(gòu)）進行貼現(xiàn)的行為。企業(yè)向中介機構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)時，中介機構(gòu)向貼現(xiàn)企業(yè)收取一定比例的票據(jù)貼現(xiàn)利息，則企業(yè)支付的票據(jù)貼現(xiàn)利息能否在稅前扣除？

根據(jù)《非法金融機構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動取締辦法》（中華人民共和國國務(wù)院令第247號）的規(guī)定，非法金融業(yè)務(wù)活動，是指未經(jīng)中國人民銀行批準，擅自從事的下列活動：（一）非法吸收公眾存款或者變相吸收公眾存款；（二）未經(jīng)依法批準，以任何名義向社會不特定對象進行的非法集資；（三）非法發(fā)放貸款、辦理結(jié)算、票據(jù)貼現(xiàn)、資金拆借、信托投資、金融租賃、融資擔保、外匯買賣；（四）中國人民銀行認定的其他非法金融業(yè)務(wù)活動。因此，未經(jīng)中國人民銀行批準，中介機構(gòu)擅自從事票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，是一種非法金融業(yè)務(wù)活動。工商機關(guān)是不準予給這類中介機構(gòu)辦理“票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)”的經(jīng)營范圍注冊登記的，因而這類中介機構(gòu)也無法辦理“票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)”的稅務(wù)登記和稅種核定，導(dǎo)致這類中介機構(gòu)是即無法開具“票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)”的發(fā)票，也無法到稅務(wù)機關(guān)代開“票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)”的發(fā)票。因此，企業(yè)向這類中介機構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息，是無法取得發(fā)票的，只收到這類中介機構(gòu)開具的收據(jù)。

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知（國稅發(fā)[2009]114號）第六條規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。因此，未取得發(fā)票的票據(jù)貼現(xiàn)利息不能在企業(yè)所得稅前扣除。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。” 因此，在沒有真實交易的情況下，票據(jù)貼現(xiàn)企業(yè)將票據(jù)向中介機構(gòu)進行貼現(xiàn)的行為是一種違法支出，不屬于企業(yè)的合理支出，是不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除的。

綜上所述，向非金融企業(yè)貼現(xiàn)票據(jù)的貼現(xiàn)息，不可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。

▎作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）