堅守四條“高壓線” 稅務(wù)處理少風(fēng)險

　　筆者在會計事務(wù)所從業(yè)并擔(dān)任多家企業(yè)財稅顧問，一些財會實務(wù)工作者經(jīng)常詢問，企業(yè)在發(fā)生交易或事項后，如何獲取票據(jù)？如何進行會計處理？如何進行稅務(wù)處理？因處理不當(dāng)被稅務(wù)機關(guān)責(zé)令改正、課以罰款或者認定為偷稅的大有人在，苦不堪言。為此，筆者沿著企業(yè)發(fā)生交易或事項后的軌跡，梳理其會計、稅務(wù)處理應(yīng)遵循和堅守的四條“高壓線”，以期能幫助企業(yè)提高稅收遵從度，降低稅務(wù)風(fēng)險，減少經(jīng)濟損失。

　　“高壓線”一：真票真業(yè)務(wù)

　　2011年2月1日施行的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。該辦法第二十一條同時規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。在以票控稅的我國，發(fā)票不僅充當(dāng)證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項合法有效的憑據(jù)，而且具備了貨幣支付手段的部分替代功能。特別是增值稅憑票抵扣稅款、企業(yè)所得稅依據(jù)合法票據(jù)稅前扣除和海南省境外旅客購物離境憑票退稅等，更是凸顯了發(fā)票在我國經(jīng)濟往來中的重要作用。

　　所謂真業(yè)務(wù)，是指納稅人真實發(fā)生了購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)和事項。業(yè)務(wù)的真實性除購貨發(fā)票證明外，還應(yīng)有采購單、購銷合同（協(xié)議）、運輸票據(jù)、驗收報告、入庫單、出庫單、盤存記錄等證據(jù)支撐。在需要納稅人舉證時，這些憑證能夠形成完整的證據(jù)鏈條，并能夠被稅務(wù)機關(guān)和法院等部門采信。

　　所謂真票據(jù)，至少應(yīng)同時滿足以下條件：一是取得的發(fā)票必須由售貨單位或提供勞務(wù)單位通過合法渠道獲得并開具，且加蓋其發(fā)票專用章，不存在使用非售貨單位或提供勞務(wù)單位的行為；二是發(fā)票上所列商品貨物勞務(wù)的規(guī)格型號與實際業(yè)務(wù)和事項完全一致，不存在變更商品貨物勞務(wù)或其規(guī)格型號的行為；三是發(fā)票上記載的數(shù)量單價金額與實際業(yè)務(wù)和事項完全相符，不存在大頭小尾或調(diào)整數(shù)量或金額的行為；四是開具發(fā)票雙方若屬于關(guān)聯(lián)方，應(yīng)考慮符合獨立交易原則，使用公允價格，避免被稅務(wù)機關(guān)納稅調(diào)整，不存在利用關(guān)聯(lián)方調(diào)節(jié)利潤的行為。

　　真票真業(yè)務(wù)，如同一枚硬幣的兩面，缺一不可。真業(yè)務(wù)是內(nèi)容，其發(fā)生才導(dǎo)致發(fā)票的開具；真票是形式，是記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項發(fā)生軌跡的憑據(jù)；真實的內(nèi)容與完美形式的結(jié)合，才能作為財務(wù)報銷依據(jù)，才兼具了貨幣的結(jié)算手段功能，才成為企業(yè)所得稅前扣除的必要條件。需要注意的是，在判斷能否扣除時，首先區(qū)分與取得收入相關(guān)還是無關(guān)，如果無關(guān)，任何支出均不得扣除。其次區(qū)分相關(guān)支出是收益性支出還是資本性支出，若為資本性支出，應(yīng)按國家規(guī)定通過折舊、攤銷等方式分期扣除，若為收益性支出，可考慮一次性扣除。最后，再根據(jù)支出內(nèi)容，判斷屬于禁止扣除、全額扣除、限額扣除或加計扣除項目，正確進行相關(guān)處理。

　　“高壓線”二：會計信息可靠

　　目前，規(guī)范我國會計核算、財務(wù)會計報告的法律法規(guī)主要有《會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等。這些法律法規(guī)均規(guī)定單位負責(zé)人對本單位的會計工作、會計資料的真實性、完整性負責(zé)。納稅人必須根據(jù)真實的交易、事項以及完整、準確的賬簿記錄等資料進行會計核算，不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算；按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法，編制財務(wù)會計報告。任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，編制虛假財務(wù)會計報告；任何組織或者個人不得授意、指使、強令企業(yè)對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的或者非同一口徑的財務(wù)會計報告。

　　涉及企業(yè)會計確認、計量和報告行為，既包括適用大中型企業(yè)的《企業(yè)會計準則》及《會計準則解釋第1號》、《會計準則解釋第2號》、《會計準則解釋第3號》、《會計準則解釋第4號》和《會計準則解釋第5號》，也包括適用小企業(yè)的《小企業(yè)會計準則》?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》不僅是制定38個具體準則的依據(jù)，也是《小企業(yè)會計準則》的制定依據(jù)。基本準則認為會計信息要有用，必須以可靠為基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量，將符合會計要素定義及其確認條件的六大會計要素如實反映在財務(wù)報告中，不得依據(jù)虛構(gòu)的、沒有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的交易或者事項進行確認、計量和報告，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整、充分披露。

　　盡管龐大的會計法律法規(guī)體系規(guī)定了交易或事項的確認標準、核算程序、處理方法，甚至對造假者要追究法律責(zé)任，但因受經(jīng)濟利益的驅(qū)動，會計造假行為仍非常嚴重。比較普遍的現(xiàn)象是：為少繳稅款，企業(yè)往往減少或不確認收入，增加或擴大成本費用；為上市、不退市或考核政績，企業(yè)不惜繳納巨額稅金以虛構(gòu)收入，不攤或少攤成本費用以虛增利潤和業(yè)績。一句話，企業(yè)會計在做賬時必須堅持“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”。

　　“高壓線”三：稅法優(yōu)先

　　稅法的立法級次一般高于財務(wù)會計制度，稅法體現(xiàn)的公共利益高于財務(wù)會計制度體現(xiàn)的單位或部門利益，絕大多數(shù)國家認同作為財務(wù)會計基礎(chǔ)的典型案例并不適合征稅的實際需要。因此，世界各國在企業(yè)所得稅的立法實踐中，盡量減少稅法與財務(wù)會計制度之間的差異，以降低稅收征管成本和稅法遵從成本，但當(dāng)兩者出現(xiàn)沖突時，企業(yè)財務(wù)會計處理辦法服從稅收法律法規(guī)。

　　站在企業(yè)所得稅的角度，財務(wù)會計制度與稅法的主要差別在于確認收益實現(xiàn)和費用扣減的時間和可抵扣費用的范圍。按照財務(wù)會計制度計算的利潤總額與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額未必相同。當(dāng)計算的利潤總額與應(yīng)納稅所得額不一致時，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（三）的通知》（財會﹝2003﹞29號）規(guī)定，企業(yè)在進行會計核算時，對會計要素進行確認、計量、記錄和報告的依據(jù)是會計制度及相關(guān)準則，如果會計制度及相關(guān)準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得改變、不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額，但企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅時，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，按照稅法規(guī)定進行調(diào)整，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅。

　　事實上，財會﹝2003﹞29號文確立了會計核算與企業(yè)所得稅計算的基本原則，隱含三層含義：（一）財務(wù)會計處理辦法與稅法都有規(guī)定，如果兩者規(guī)定一致，無須納稅調(diào)整；如果兩者規(guī)定不一致，須按照稅法規(guī)定調(diào)整，即會計服從稅法；（二）納稅調(diào)整既包括時間性差異，也包括永久性差異；（三）稅法沒有規(guī)定，財務(wù)會計制度有規(guī)定，則按照財務(wù)會計制度的規(guī)定執(zhí)行。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條、《企業(yè)財務(wù)通則》第六條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十一條、國家稅務(wù)總局公告2012年第15號和《小企業(yè)會計準則》第七十一條與財會﹝2003﹞29號規(guī)定一脈相承，基本原則是會計處理按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度等會計規(guī)范，會計處理與稅法規(guī)定不一致時，按照稅收規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。如果財務(wù)會計確認的支出在稅法允許的限額內(nèi)，則按照財務(wù)會計確認的支出計算繳納企業(yè)所得稅，不需要進行納稅調(diào)整，從而減少會計與稅法的差異調(diào)整工作。

　　“高壓線”四：交易需有合理商業(yè)目的

　　為保證國家稅收不受非法侵蝕，防止企業(yè)鉆稅法漏洞，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。不具有合理商業(yè)目的安排應(yīng)同時滿足三個條件：一是必須存在一個安排，是指人為規(guī)劃的一個或一系列行為或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少、推遲或免除應(yīng)稅收入或者應(yīng)納稅所得額；三是企業(yè)將獲取稅收利益是其從事某安排的唯一或主要目的。如果企業(yè)的稅務(wù)安排同時滿足上述三個條件，則可合理推斷其違背稅收立法精神，構(gòu)成避稅事實，稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額并給予相應(yīng)懲處。

　　如果企業(yè)沒有合理商業(yè)目的，只要進行減少、推遲、免除應(yīng)稅收入或者應(yīng)納稅所得額的特定交易及安排，比如濫用稅收優(yōu)惠政策、稅收協(xié)定、公司組織形式，利用避稅港設(shè)立公司進行頻繁交易等，就很可能遭受稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查。如果稅法利用低稅負引導(dǎo)交易形式或投資行為的選擇，是順應(yīng)稅收政策的正當(dāng)做法，應(yīng)認定為具有合理的商業(yè)目的。

　　對不具有合理商業(yè)目的稅務(wù)安排，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，一是對其重新定性，取消企業(yè)已獲得或?qū)@得的稅收利益，如調(diào)增收入、調(diào)減扣除額、調(diào)減抵免額等；二是稅收上不承認沒有經(jīng)濟實質(zhì)的管道企業(yè)；三是對參與該企業(yè)稅務(wù)安排的相關(guān)企業(yè)進行相應(yīng)的調(diào)整。

　　綜上所述，企業(yè)發(fā)生交易或事項時，發(fā)票管理辦法是準繩，是“點”；在交易或事項的處理過程中，流轉(zhuǎn)稅稅種的相關(guān)規(guī)定是“線”；在確認交易或事項的處理結(jié)果時，企業(yè)所得稅法及其實施條例是依據(jù)，是“面”。無“點”組不成“線”，無“線”組不成“面”；無“點”組成的“線”，無“線”組成的“面”，與無“點”和“線”組成的“面”一樣，不具有合理合法性。如果還存在不具有合理商業(yè)目的交易或事項，稅務(wù)機關(guān)很可能運用反避稅規(guī)則進行糾錯校正。

　　作者：河南四方會計師事務(wù)所所長