“營改增”后旅行社 經(jīng)營稅務風險倍增

《旅行社條例實施細則》規(guī)定旅行社不得經(jīng)營，各級旅游行政主管部門開展旅游市場打假打非專項整治工作也卓有成效。但不可否認的是，局部地區(qū)旅行社經(jīng)營仍較為普遍。面對這一“頑疾”，2016年5月1日起實施的全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點（簡稱“營改增”），是會否促進旅行社合規(guī)經(jīng)營？旅行社經(jīng)營行為是否受到抑制？本人觀點：營改增后旅行社經(jīng)營稅務風險劇增，經(jīng)營行為應會有所抑制，合規(guī)經(jīng)營“內(nèi)生性需求”上升。

一、旅行社經(jīng)營及表現(xiàn)形式

旅行社經(jīng)營是指旅行社允許其他企業(yè)、事業(yè)單位或公民在一定時期內(nèi)使用其名義對外經(jīng)營旅游業(yè)務。根據(jù)《國家旅游局關(guān)于2015年第四季度全國旅行社統(tǒng)計調(diào)查情況的公報》（以下簡稱“公報”）顯示，截止2015年底全國旅行社總數(shù)為27621家。行業(yè)內(nèi)部人士估計，實際經(jīng)營旅游的旅行社及服務網(wǎng)點、辦事處、代表處、營業(yè)部應早超過十萬家，其中大部分服務網(wǎng)點、營業(yè)部、辦事處、代表處為經(jīng)營。其表現(xiàn)形式可以分為如下兩類：

1、服務網(wǎng)點（門市部）

服務網(wǎng)點是旅行社在所在地設(shè)區(qū)的市行政區(qū)劃內(nèi)依法設(shè)立的，為旅行社招徠旅游者并以旅行社的名義與旅游者簽訂旅游合同的機構(gòu)。因為其相對獨立、便于考核，且可以依法從事招徠旅游者業(yè)務，并可以旅行社名義與旅游者簽訂旅游合同，所以大部分發(fā)生在服務網(wǎng)點（門市部）。

2、違規(guī)經(jīng)營辦事機構(gòu)

根據(jù)《旅行社條例實施細則》第二十八條規(guī)定，旅行社設(shè)立的辦事處、代表處或者聯(lián)絡處等辦事機構(gòu)，不得從事旅行社業(yè)務經(jīng)營活動。但出于發(fā)展業(yè)務、便于等因素考慮，部分旅行社允許方以辦事處、代表處或聯(lián)絡處的名義對外“發(fā)展業(yè)務”（違法）。為控制風險，一般都要求對方在對外簽訂合同時，以旅行社或分社的正式名義簽訂。

二、早已存在的經(jīng)營所得稅風險

經(jīng)營，通常通過達成依附協(xié)議，旅行社定期向被方收取一定管理費。作為收取管理費的旅行社，面臨管理費是否入賬繳納稅款及是否將被方納入?yún)R總納稅范圍的風險；作為交納管理費的方，如果不符合分支機構(gòu)認定標準，面臨獨立繳納所得稅風險。這些問題的關(guān)鍵在于，方能否被認為旅行社的分支機構(gòu)。若方屬于分支機構(gòu)，其收入、成本（費用）應并入被方統(tǒng)一核算、統(tǒng)一申報納稅，在管理上認定為被方的內(nèi)部承包；若方不屬于分支機構(gòu)，經(jīng)營者應作為獨立的所得稅納稅主體，其上交的管理費，應認定為被方的特許權(quán)使用費收入。

（一）旅行社分支機構(gòu)只有分社和服務網(wǎng)點

根據(jù)《旅行社條例》規(guī)定，能作為旅行社分支機構(gòu)的只有旅行社分社和服務網(wǎng)點?！堵眯猩鐥l例》第十條、第十一條及《旅行社條例實施細則》第三章的規(guī)定，旅行社設(shè)立分社或服務網(wǎng)點需要到設(shè)立地工商行政主管部門進行工商登記，并攜相關(guān)資料至設(shè)立地旅游行政管理部門申請備案。

（二）服務網(wǎng)點（門市部）少繳所得稅風險

鑒于分社的重要地位，少有旅行社允許分社。分支機構(gòu)中，服務網(wǎng)點被大面積。雖然《旅行社條例實施細則》第二十五條規(guī)定，設(shè)立社應對服務網(wǎng)點實行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一財務、統(tǒng)一招徠和統(tǒng)一咨詢服務規(guī)范。但者的管理費在財務上得有“去處”，者的利潤得有“來源”，加上旅游服務大多現(xiàn)金交易且涉及接地社和組團社的錢款結(jié)算“天然跨期”的獨特“優(yōu)勢”，者隱匿收入、多列成本費用，費“靈活處理”，旅行社少繳所得稅變得順理成章。

（三）辦事機構(gòu)稅務風險大

1、旅行社隱匿特許權(quán)使用費收入

考慮《旅行社條例實施細則》明確規(guī)定，辦事處、代表處或者聯(lián)絡處等辦事機構(gòu)不得從事旅行社業(yè)務經(jīng)營活動，也不得出租、出借旅行社資質(zhì)，如何處理取得的方上交的管理費會是個“糾結(jié)”的問題。大多旅行社會將管理費在賬面上通過往來科目，比如偽造資金流和原始憑證，在“其他應收款”、“其他應付款”等科目上長期掛賬；或多開戶頭設(shè)立賬外賬，將這部分收入截流到賬外進行體外循環(huán)；甚至直接上交給旅行社股東，在賬面上無任何體現(xiàn)。旅行社少繳企業(yè)所得稅風險大。

2、經(jīng)營者不申報所得稅風險

辦事機構(gòu)取得的經(jīng)營收入，除旅游者要求開具發(fā)票不得已并入旅行社收入外，大部分收入被經(jīng)營者收入囊中。根據(jù)所得稅法相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營者應作為獨立的所得稅納稅主體，就當期取得的這些收入申報所得稅（個人所得稅居多）。但考慮到相關(guān)法規(guī)辦事機構(gòu)不得經(jīng)營旅行社業(yè)務，加上自身利益出發(fā)及不知如何申報納稅等多種因素，可能長期不申報所得稅。根據(jù)《稅收征管法》第六十四條納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

三、營改增后增值稅及發(fā)票風險劇增

根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號通知”）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規(guī)定，單位以方式經(jīng)營的，人以被人名義對外經(jīng)營并由被人承擔相關(guān)法律責任的，以該被人為納稅人。否則，以人為納稅人。

（一）灰色的協(xié)議，難定的納稅人

為規(guī)避禁止經(jīng)營旅行社的相關(guān)規(guī)定，大多協(xié)議寫的較為模糊，如寫成“合作協(xié)議”、“支持協(xié)議”；內(nèi)容寫為“甲方負責為乙方出具發(fā)票，乙方統(tǒng)一納稅”等。在稅局稽查認定納稅人時，存在一定的不確定性。如果被方被認定為納稅人，則被方（旅行社）會因少申報方經(jīng)營收入應繳納的增值稅，面臨繳納滯納金、被處罰款，甚至逃稅刑事責任的重大風險；如果方被認定為納稅人，則方會因不申報應稅收入，少繳納增值稅及附加，面臨較大金額的罰款甚至刑事責任的重大風險。

（二）經(jīng)營辦事機構(gòu)加大“全額納稅”旅行社申報風險

本次“營改增”旅游行業(yè)繼續(xù)沿用營業(yè)稅時代“差額納稅”政策，但規(guī)定可以選擇適用。即實務中，大部分旅行社選擇“差額納稅”，也有旅行社基于各種原因選擇適用“全額納稅”。“全額納稅”情況下，旅行社應就所有分社、服務網(wǎng)點（門市部）、辦事處、代表處或者聯(lián)絡處等辦事機構(gòu)取得的所有收入全額申報繳納增值稅，較“差額納稅”承擔更大的足額申報增值稅收入義務。而經(jīng)營辦事機構(gòu)，因旅行社較少開具相應發(fā)票，大部分收入游離在旅行社財務核算范圍外，少申報較大金額的增值稅銷售金額，也就在所難免。“全額納稅”旅行社申報風險加大。

（三）“差額納稅”旅行社違規(guī)開具增值稅專用發(fā)票風險

根據(jù)“36號文”附件二規(guī)定，選擇“差額納稅”的納稅人，向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或個人的住宿費、餐飲費、交通費、門票費等費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。但部分旅行社，特別是經(jīng)營方，為迎合消費者需求，針對該部分收入開具增值稅專用發(fā)票，導致下游消費者取得不應取得的增值稅專用發(fā)票。待下游消費者（公司）申報認證抵扣這些增值稅專用發(fā)票被稅局稽查或旅行社被檢查時，旅行社會因這些違規(guī)開具的增值稅專用發(fā)票，面臨處以罰款或涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票風險。

（四）經(jīng)營方取得虛開的增值稅專用發(fā)票動機強烈，風險大

營業(yè)稅時代，應交營業(yè)稅金額等于應稅旅游收入乘以稅率（5%）；營改增后，一般納稅人的旅行社應交增值稅金額等于根據(jù)應稅銷售額計算的增值稅銷項稅額減去取得的進項稅額。為減輕本身增值稅稅負，經(jīng)營方相比旅行社有更強的沖動，去取得虛開的增值稅專用發(fā)票，以取得更多的進項稅金額。而根據(jù)《刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票處有期徒刑或者拘役或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產(chǎn)。虛開增值稅專用發(fā)票指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。因經(jīng)營方非法律責任主體，虛開增值稅專用發(fā)票帶來的刑事責任，會終歸于法人實體旅行社，風險可能會急劇放大。

四、加快旅行社規(guī)范經(jīng)營，迎合合規(guī)經(jīng)營“內(nèi)生性需求”

根據(jù)上述分析可見，營改增后旅行社稅務風險急劇增加，合規(guī)經(jīng)營“內(nèi)生性需求”上升。為控制風險，在考慮商業(yè)利益的同時，本人建議：

（一）減少經(jīng)營特別是辦事機構(gòu)情形

經(jīng)營不合《旅行社條例》及實施細則的相關(guān)規(guī)定，但在被新的商業(yè)模式徹底取代前，經(jīng)營旅行社應會某種程度上長期存在。但不容否認，經(jīng)營旅行社風險不斷在加大。為本身更長遠利益考量，建議減少經(jīng)營，特別是經(jīng)營辦事機構(gòu)。經(jīng)營辦事機構(gòu)，既不合法，又會給旅行社及經(jīng)營者帶來更復雜和危險的財稅難題。

（二）旅行社加強經(jīng)營者財稅風險宣講和風險內(nèi)控

旅行社作為獨立的法人實體，既是民事法律規(guī)定的責任主體，也是企業(yè)所得稅匯總納稅主體和增值稅申報納稅主體。在不能追究經(jīng)營者的稅法責任時，稅局很可能會“退而求其次”，對旅行社（包括分社、服務網(wǎng)點、門市部）展開調(diào)查，追究其責任。為此，旅行社要加強經(jīng)營者財務風險宣傳和建立統(tǒng)一的財稅風險防控。建議：在旅行社總部建立由財務部、法務部、地接團隊、組團團隊、經(jīng)營負責人參與的多部門合作、監(jiān)督機制。

（三）經(jīng)營合同明確經(jīng)營者的具體納稅責任和法律義務

據(jù)收集到的經(jīng)營合同看，對于經(jīng)營者在經(jīng)營過程中的法律地位、對外責任及納稅義務，合同中均言之不詳。暫且不考慮其它民商事法律的規(guī)制與否，在稅局看來，模糊不明確之處，就給稅局極大的處罰、處理自由裁量權(quán)，可能使旅行社或經(jīng)營者陷于非常不利的境地。建議在合同中至少明確三點：1、經(jīng)營者對外法律地位；2、經(jīng)營者納稅責任范圍；3、發(fā)票開具及責任賠償條款。

2016年5月1日起實施的“營改增試點”，對各個相關(guān)行業(yè)都有深遠影響。作為居民生活服務業(yè)中的重要分支-旅游業(yè)（旅行社），因經(jīng)營普遍，稅務風險更加凸顯，希望此文能對旅行社相關(guān)人員有所幫助或啟發(fā)。