稅收法定原則已成為稅制改革大勢所趨

編者按：

呼吁已久的稅收法定原則的落實，漸行漸近。全國人大在今年兩會上首次公開回應了這個問題。過去幾年，要求人大“收回稅收立法權”的呼聲不斷高漲。一是國務院長期以來主導稅收立法，人大作為專門立法機關幾乎被“架空”；更重要的是，近年來一些稅種的輕易開征著實觸痛了國人的敏感神經(jīng)。

如今，稅收法定已是改革大勢所趨。但專家指出，這絕不可能一蹴而就。在全力推進稅收法定的過程中，要結合中國的國情來制定時間表和路線圖。

法治周末記者 高原

一張A4紙大小的筆記本扉頁上，記滿了需要交的各種稅種，這是河北省某房地產(chǎn)公司會計劉淑麗每天跑稅務局的主要工作。

“房地產(chǎn)開發(fā)商在各項環(huán)節(jié)需繳納50余種行政性費用，共涉及25個不同的政府部門，總體費用占全部開發(fā)成本的15%至20%。”劉淑麗給法治周末記者算了一筆賬。

她介紹：在目前的房價構成中，有稅率為3%的契稅；稅率為5%的營業(yè)稅；從30%到60%稅率為四級累進稅率的土地增值稅；稅率為營業(yè)稅7%的城市維護建設稅；稅率為3%的教育費附加稅；稅率為0.5‰的印花稅；另外，還有房屋銷售所得稅和二手房轉讓稅等。

“這里面有一些重復征收的稅種，對房地產(chǎn)開發(fā)商是一個不小的負擔。”劉淑麗說。

劉淑麗平時經(jīng)常聽到一些抱怨說，因為稅種繁多，已拖累了一些企業(yè)的發(fā)展。有學者分析認為，癥結就在我國征稅的隨意性。

財政部部長樓繼偉近日在回答記者提問時也指出，國務院用條例的方式進行稅制改革的弊端，就是帶來一些稅收的隨意性。

樓繼偉說：“比如有一些地方千方百計地向中央政府爭取稅收優(yōu)惠，或者說隨意減免稅，稅收的強制性也就為討價還價所消解。隨意性體現(xiàn)之二是，增加了企業(yè)和民眾的稅賦負擔。”

重復征稅之累

石家莊一家物流公司的負責人劉經(jīng)理向法治周末記者介紹：一批貨從石家莊發(fā)往新疆，并不是直接由石家莊的子公司一運到底，而是可能先在西安等地中轉分撥，再由西安的子公司進行運輸，這中間就涉及到石家莊公司和烏魯木齊公司之間的結算。

“兩家公司都是獨立的法人，也就都需要為這票貨物的運輸所得向各自所在地政府繳稅，而實際上，石家莊子公司所繳的稅中，已經(jīng)包含了運輸?shù)綖豸斈君R的收入所得，西安公司卻還要為從石家莊子公司獲得從西安向烏魯木齊的運費而繳稅。”

由于物流行業(yè)的業(yè)務涉及運輸?shù)母鱾€環(huán)節(jié)，規(guī)模越大的物流企業(yè)所涉及的各省市區(qū)域就越多，它們往往在各地成立子公司或者分支機構，因此就會面臨一些“重復征稅”的煩惱。

“舉個簡單的例子，送四盞燈，利潤不過12元，繳稅額是39元，稅金相當于利潤的三倍還要多。”劉經(jīng)理說。

利潤才12元，但是繳稅額卻高達39元。

讓這位企業(yè)負責人覺得不合理的是，在39元稅款中，有5元錢是屬于重復計稅，原因僅是貨物在運輸中換了承運人，由于有發(fā)票往來，即使是分公司的關系也需要再次為同一單貨物繳稅。

物流業(yè)重復繳稅的問題，2011年在媒體和業(yè)界的呼吁下引起了有關部門的重視。

隨后，從2012年1月1日起，上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展了營業(yè)稅改征增值稅的試點。

然而，劉經(jīng)理在算賬后卻發(fā)現(xiàn)，“營改增”之后，自己的稅收不但沒減少，反而增加了。

“我們企業(yè)的規(guī)模不大，車輛很少更新，目前能夠抵扣的只有部分燃油費，因為抵扣項目少，所以總的稅負增加了兩個百分點以上。”劉經(jīng)理介紹說。

對于這樣的結果，劉經(jīng)理喜憂參半。

憂的是稅負增加，企業(yè)利潤減少；喜的則是自己的公司目前可以開具增值稅發(fā)票，能抵扣客戶的稅款，這讓公司業(yè)務量較以前明顯增加，無形中增加了自己對于未改革地區(qū)同行的競爭力。

實際上，重復征稅現(xiàn)象不僅存在于物流業(yè)，其他行業(yè)和領域也存在類似現(xiàn)象。

在制造業(yè)領域，由于農產(chǎn)品(7.77, 0.06, 0.78%)原材料與工業(yè)制成品之間普遍存在稅率差異，造成不合理的稅收負擔，這讓部分制造業(yè)企業(yè)頭疼不已。

山東高唐縣是我國重要的產(chǎn)棉基地，然而，當?shù)氐拿藜徠髽I(yè)守著豐富的棉花資源卻不敢敞開收購。

“國家對棉紡織企業(yè)的棉花增值稅實行‘高征低扣’，讓企業(yè)負擔很重。”當?shù)孛襟w報道稱。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度，我國棉紡企業(yè)棉花采購執(zhí)行的進項稅率為13%，產(chǎn)品銷項稅率為17%，這意味著棉紡企業(yè)即使沒有實現(xiàn)增值，將購進的棉花按原價賣出，仍要負擔4%的稅收。

而棉花占到紡織企業(yè)生產(chǎn)成本的70%左右，棉企不景氣，最終影響的還是棉農的收益。

層級低 隨意性大

財政部部長樓繼偉提到的征稅隨意性，也在稅率的調整和稅種的制定上體現(xiàn)出來。

2007年5月30日午夜12時，財政部突然宣布調整印花稅稅率的行為，被網(wǎng)民們戲稱為“半夜雞叫”。此次調整涉及民間資金22億元。

隔年4月23日印花稅再次調整，又來一次突然襲擊。兩次宏觀調控，依據(jù)的是《印花稅暫行條例》，該條例授權財政部可以制定實施細則。

財政部2007年的突然襲擊引起了市場的強烈不滿。讓人想不通的是，此前有消息風傳政府要上調印花稅，市場也因此出現(xiàn)了盤整。但就在財政部公布決定前一個星期，財政部的官員卻通過媒體向外表示，沒有上調印花稅這回事。

正是財政部官員向市場發(fā)出的這個信號，使投資者吃到了一顆“定心丸”，上證綜指在這一個星期里又出現(xiàn)了瘋狂的上漲。而事實上當時財政部的方案已經(jīng)上報國務院，兩天后獲得了批準。

政府部門的出爾反爾引起了投資者的強烈不滿，那幾天，財政部成了資本市場的眾矢之的。

同樣讓民眾一頭霧水的，還有曾一度傳說要征收的婚前房屋產(chǎn)權證“加名稅”。

2011年，婚姻法司法解釋三出臺，規(guī)定夫妻在婚前買的房產(chǎn)，并不能算作夫妻的共同財產(chǎn)，其房屋所有權屬于出錢購買的一方。

于是，在房產(chǎn)證上加名就成為一股潮流。“加名征稅”也就隨之浮出水面。2011年8月底，媒體報道稱，南京要率先開征“加名稅”。

民眾認為這是在“趁法打劫”。

盡管事情很快被澄清，也有專家分析指出，“加名征稅”只是契稅的一種，并非稅務部門針對婚姻法新司法解釋專門新開的稅種。并且，財政部、國稅總局很快于9月1日下發(fā)了通知，對夫妻間房屋產(chǎn)權變更加名的，免征契稅。但還是激起了公眾的不滿。

實際上，這不僅是“加名征稅”的問題，而是中國稅收的整體問題。長期以來，中國就是照“章”納稅，而不是依“法”納稅。在我國稅制體系現(xiàn)有的18個稅種中，只有企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅3個稅種是全國人大審議立法的；其他15個稅種都是國務院制定的“條例”、“規(guī)定”等法規(guī)和規(guī)章。

具體到適用稅率、計稅基礎、征收范圍、免減優(yōu)惠等，很多是由國家稅務總局的部門規(guī)章規(guī)定，乃至是省以下地方的國稅、地稅部門自己定出的“土政策”，而不是由全國人大立法統(tǒng)一確定。所以，哪些稅要征，征多少，往往是朝令夕改，不相統(tǒng)一的。

據(jù)統(tǒng)計，房地產(chǎn)行業(yè)相關稅種共有12種，這還不包括各項行政性收費。統(tǒng)計顯示，房地產(chǎn)開發(fā)商在各項環(huán)節(jié)需繳納50余種行政性費用，共涉及25個不同的政府部門，總體費用占全部開發(fā)成本的15%至20%。

有政協(xié)委員表示，稅種設置繁雜、征收環(huán)節(jié)多，一定程度上推高了房價。

專家認為，現(xiàn)行稅收立法層級過低，導致稅收調控的權力隨意性很大。要解決這個問題，就要堅定貫徹稅收法定原則。

稅收法定要破除制度慣性

“全國人大作為最高權力機關和立法機關首次回應稅收法定，凸顯未來我國加強稅收立法的頂層設計”

法治周末記者 高原 趙晨熙

經(jīng)過了漫長的等待，“稅收法定”終于在今年兩會上被全國人大首次公開回應。

3月4日，十二屆全國人大二次會議發(fā)言人傅瑩在回答中外記者提問時表示：全國人大將更好貫徹落實稅收法定原則，重點加強對新稅種的立法。

全國人大的此番表態(tài)其實有跡可循。

在2013年，黨的十八屆三中全會已明確提出要“落實稅收法定原則”。

稍早之前的2013年兩會上，全國人大代表、編劇趙冬苓曾聯(lián)合31位代表提交《關于終止授權國務院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》，要求稅收立法權收歸全國人大。

時隔一年，這個曾經(jīng)“既沒有路線圖也沒有時間表”的議題，以嶄新的面目出現(xiàn)。

“全國人大作為最高權力機關和立法機關首次回應稅收法定，凸顯未來我國加強稅收立法的頂層設計。”北京大學法學院教授、中國財稅法學研究會會長劉劍文在接受法治周末記者采訪時表示。

如今，稅收法定原則，已經(jīng)不是要不要落實的問題，而是如何全力推進的問題。

弊端已顯

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，即如果沒有相應法律作前提，國家不能征稅，公民也沒有納稅的義務。

盡管我國在1982年的憲法中就確立了稅收法定原則，但當時考慮到我國法制建設尚處于起步階段，對建立現(xiàn)代稅制的經(jīng)驗和條件都不夠，全國人大及其常委會于1984年和1985年兩次授權國務院立法。

“國務院以稅收條例形式進行稅制改革是全國人大授權的，是合法的。”3月6日，在十二屆全國人大二次會議記者會上，財政部部長樓繼偉表示。

樓繼偉認為，要正確認識這個問題，需要了解當時的歷史。

他說，共和國剛剛成立的時候是有很多稅種的，但后來學習蘇聯(lián)計劃經(jīng)濟，幾乎把所有的稅都取消了，變成了國有企業(yè)和集體企業(yè)上交利潤。留下的一兩個稅種，在文化革命時，還準備作為資產(chǎn)階級的尾巴革掉。

所以，1978年，中共十一屆三中全會決定改革的時候，我們的稅收品種是非常少的，那時候還是基本依靠企業(yè)上交利潤。因此，我們要幾乎從頭開始建立我們的稅制，要做很多探索。

于是，1985年全國人大六屆三次全會授權國務院在體制改革期間，可以通過稅收條例的形式，推進稅制的改革。到目前為止，這個授權并沒有收回。

根據(jù)上述授權，國務院制定了許多稅收條例草案，當時除了有關外商投資所得稅和個人所得稅制定法律外，其他稅種都是由國務院通過暫行條例的形式開征的。

劉劍文說：“當時這種授權方式符合歷史發(fā)展現(xiàn)狀，為經(jīng)濟體制改革的順利進行提供了制度保證。”

但是，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，特別是我國法治建設的完善，這種過量、不當、失范的稅收授權立法方式的弊端逐漸暴露出來，征稅隨意性、重復征稅、稅種雜亂被詬病最多。

“太隨意了，隨便定一個條例就征。初定3%的稅率，領導一拍腦袋就變成5%了。”北京市民陳杰對記者表示，他還觀察到，一些地方政府為了招商引資，競相以“優(yōu)惠稅率”甚至免稅相比拼，破壞了全國統(tǒng)一市場公平競爭的準則。

全國人大常委、財經(jīng)委副主任、首都經(jīng)貿大學博導郝如玉在接受法治周末記者采訪時表示：這種“全部授權”制度使得我國的稅收立法嚴重滯后。其導致的一個直接后果就是，許多稅種開征幾十年了，卻仍停留在國務院的“條例”上，我國的稅收法律框架遠未形成。

從照章到依法

根據(jù)我國憲法的規(guī)定，全國人大及其常委會是代表全國人民行使國家權力的最高機關，這也包括制定稅收基本制度和稅收基本要素的法律理應由人大立法。

但實踐中，全國人大及其常委會并不擁有稅收的立法專權，除了全國人大及其常委會之外，其他許多行政機關也可以以法規(guī)或者規(guī)章的形式為稅收立法。

郝如玉介紹：從稅種數(shù)量來看，在我國稅制體系現(xiàn)有的18個稅種中，只有企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅3個稅種是全國人大審議立法的；其他15個稅種都是國務院制定的“條例”、“規(guī)定”等法規(guī)和規(guī)章。

如今，在國務院制定的15個稅收條例中，已制定60年以上的稅收條例有4個，制定25年至29年的有7個，制定20年至22年的有2個，制定7年至13年的有2個。

也正因為這樣的現(xiàn)狀，照章納稅和依法納稅一直是學界討論的焦點。

劉劍文介紹：2000年制定的立法法出臺后，第一次對授權立法進行了規(guī)范。該法第八條明確規(guī)定，基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度只能制定法律。

但同時，立法法還規(guī)定，第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人大以及常委會有權作出決定，授權國務院根據(jù)實際需要，對其中部分事項先制定行政法規(guī)。有關犯罪和刑罰、剝奪公民政治權利和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。

對立法法以上條款，有法學專家分析認為，同一部法律前面規(guī)定了專有的稅收立法權(屬于全國人大)，后面又規(guī)定可以轉授，并且未規(guī)定轉授的范圍，存在立法上的邏輯漏洞。

2013年年初，在全國人大常委會法工委召集的就新一屆全國人大立法規(guī)劃征求意見的座談會之后，劉劍文向全國人大法工委提交了一份材料，提出全國人大應擇機廢止1984年以來給予國務院設置稅種的有關授權，由全國人大以立法形式確定各類稅種的設置和征收。

自稱曾是稅收方面的“門外漢”的編劇趙冬苓，一次偶然的機會關注到稅收法定問題，專門學習研究之后，于2013年兩會聯(lián)合31位代表提交了《關于終止授權國務院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》，要求稅收立法權收歸全國人大。

“我不管你稅收得怎樣，我要問問立法程序合不合法。”趙冬苓說，她不討論稅高低，只討論收稅的渠道，立法權的歸屬。

“落實稅收法定，是政府依法執(zhí)政的重要表現(xiàn)。稅收法定使公民和企業(yè)法人的經(jīng)濟生活有了穩(wěn)定預期，會在一定程度上改變我國目前稅收多、亂、雜的現(xiàn)狀。不管是企業(yè)還是個人，納稅都更加明白。”全國人大代表、祐康集團董事長戴天榮表示。

改革要破除制度慣性

稅收法定的核心在于“法”，而此處的“法”僅指狹義的法律，是由最高立法機關通過立法程序制定的法律文件。

劉劍文認為：改革的阻力是制度的慣性，以前是由行政機關來制定稅收條例，比如財政部和稅收總局，這是一種慣有的思維，改變這種制度慣性也需要一定的時間。

他介紹：全國人大收回授權，分為直接收回和間接收回兩種。

“比如廢止1984年對國務院的授權，就屬于直接收回授權。”劉劍文說。2009年6月，十一屆全國人大常委會第九次會議通過決定，廢止1984年對國務院的授權。

2000年出臺的立法法，明確規(guī)定涉及稅收的基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，全國人大及其常委會可授權國務院對其中部分事項先制定行政法規(guī)。部分人士將此視為1985年授權立法仍在延續(xù)的證據(jù)。

劉劍文表示：鑒于當時的局限性，以及要理順立法和行政的關系，可以說2000年的立法法是回避了這一問題，如果直接提出收回授權，當年的立法法的通過恐怕會有困難。

“還有一種是間接收回授權，也就是說通過立法，把現(xiàn)有的稅收暫行條例上升為法律，這就需要相對比較長的時間。”

劉劍文同時指出廢止授權的注意事宜：首先，即便廢止了1985年的授權，也不意味國務院制定的行政法規(guī)都終止了。

“我們需要承認已有的、在實踐中仍起作用的稅收行政法規(guī)的效力，直至全國人大及其常委會制定出新法律來替代為止，否則會出現(xiàn)稅法實施的空檔。”

同時需注意，新法律出臺之前，按照1985年授權決定制定的稅種中，如果有一些法規(guī)條例落后于形勢、需要修改的，國務院有權力修改，但修改中需以減輕納稅人負擔為原則；如果要開征新稅種，如環(huán)境稅和遺產(chǎn)稅等，則應由全國人大及其常委會立法，若覺得條件不成熟，也可授權國務院。

其次，即便廢止授權，全國人大及其常委會還是可以繼續(xù)授權國務院制定稅收方面的暫行條例，先行先試。只不過按立法法規(guī)定，授權應是個別的、具體的，而非整體性的。

中國人民大學公共管理學院黨委副書記、地方財政研究中心主任崔軍在接受法治周末記者采訪時表示：“這種稅收授權的模式不可能一下子撤銷，這樣會使得現(xiàn)行以條例形式規(guī)定的稅種喪失了征稅依據(jù)。”

“因此落實稅收法定，應該循序漸進，盡快建立時間表，新設立的稅種可直接由全國人大立法，并在一定時間內對由國務院制定的稅收條例進行整合分析，并將其上升為法律。”崔軍說。

他認為：稅收法定沒有錯，但一定要結合中國的實際國情，中國現(xiàn)在還沒有一整套相對完善清晰的稅收法律體系，因此對于有些稅種短時間內難以出臺相關法律，也依然可以考慮先通過條例加以規(guī)定，稅收法定也應該要靈活考慮。

“稅收法定的時間表和路線圖，關鍵是要從紙面上落實到時間上。”劉劍文說。