代扣代征手續(xù)費該不該征收營業(yè)稅

現(xiàn)階段，我國稅法對于“三代（代扣代繳、代收代繳、委托代征）”行為取得的手續(xù)費，是否課征營業(yè)稅沒有明確規(guī)定。從目前各地實踐來看，除少數(shù)?。ㄊ?、區(qū)）出臺文件明確征收營業(yè)稅外，絕大多數(shù)省（市、區(qū)）都沒有明確，基層稅收征管部門和審計部門工作人員感到無所適從，甚至出現(xiàn)爭執(zhí)。筆者認(rèn)為，對代扣代征手續(xù)費征收營業(yè)稅的依據(jù)不充分、做法欠合理，故對該行為不應(yīng)征收營業(yè)稅。

一、代扣代征稅款行為不屬于營業(yè)稅稅法規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)。

營業(yè)稅制上的應(yīng)稅勞務(wù)及其應(yīng)稅收入，是指民事主體基于相互之間的合同交易等民事關(guān)系，而由提供勞務(wù)的一方向另一方收取的“勞動對價”，這一對價與其所提供的勞務(wù)之間應(yīng)當(dāng)遵循公平、合理、等價、有償?shù)让袷路稍瓌t。客觀上，企業(yè)代扣代征稅款不屬于自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的范疇，也不是為了獲得手續(xù)費等經(jīng)濟利益，而只是為了履行稅收法律義務(wù)，協(xié)助稅務(wù)部門加強稅源控管。代扣代征手續(xù)費收入是在企業(yè)履行法定義務(wù)的前提下，由法律明文規(guī)定，應(yīng)由政府財政給予企業(yè)的固定數(shù)額款項。同時，稅務(wù)機關(guān)不是按照等價交換的原則來支付手續(xù)費，雙方也不能對手續(xù)費的問題進行自由約定，而是必須按照國家統(tǒng)一規(guī)定進行支付。因此，代扣代征稅款行為不屬于營業(yè)稅法規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)，代扣代征所取得的手續(xù)費，不屬于營業(yè)稅法中的“應(yīng)稅收入”，而是國家對履行法定義務(wù)的市場主體，就其代扣代征行為所給予的一種補償或者獎勵。

二、對代扣代征稅款手續(xù)費征收營業(yè)稅沒有明確的法律依據(jù)。

按照稅收法定原則的要求，國家對納稅人的某項收入與所得是否征稅，如何征稅以及征收多少稅等都必須有法律的規(guī)定。如果沒有法律的明確規(guī)定，那么就不得征稅。稅收法定主義的課稅法定原則包含了兩個方面的內(nèi)容：一是法無明文規(guī)定不得課稅；二是不得適用類推。也就是說，如果稅收法律采用正面列舉而非概括的方法，明確無誤地規(guī)定對某個行業(yè)的某個行為課稅，則意味著對該行業(yè)以外的其他行業(yè)，以及該行業(yè)征稅行為以外的其他行為作出了不予征稅的排除規(guī)定。雖然有關(guān)的業(yè)務(wù)或者行為具有相似性，但稅務(wù)機關(guān)不能進行類推適用。從營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定來看，代扣代征稅款并不屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)，無需繳納營業(yè)稅。

目前，對代扣代征手續(xù)費作出較為明確規(guī)定的文件僅有財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行《關(guān)于進一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》（財行〔2005〕365號）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于代扣代繳儲蓄存款利息所得個人所得稅手續(xù)費收入征免稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2001〕31號）這兩個文件。其中，財行〔2005〕365號文件明確規(guī)定：“三代”單位所取得的手續(xù)費收入應(yīng)單獨核算，用于“三代”管理支出，也可以適當(dāng)獎勵相關(guān)工作人員。但該文件并沒有規(guī)定代征手續(xù)費應(yīng)繳納營業(yè)稅。同時，從該文件也可以看出，代扣代征稅款手續(xù)費屬于財政性資金并非企業(yè)的正常經(jīng)營收入。國稅發(fā)〔2001〕31號文件僅明確了對儲蓄機構(gòu)取得的手續(xù)費收入征收營業(yè)稅，并不適用于其他扣繳主體取得的手續(xù)費收入。從國家級層面上看，財政部、國家稅務(wù)總局均未出臺其他對代扣代征手續(xù)費征稅的相應(yīng)文件，全國僅有個別省（市、區(qū)）出臺了相應(yīng)文件。

三、沒有明確的免稅規(guī)定并不代表就一定要征稅。

在具體工作實踐中，有人認(rèn)為，現(xiàn)行營業(yè)稅免稅規(guī)定中沒有明確對代扣代征稅款手續(xù)費收入免稅，就應(yīng)該征稅。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行營業(yè)稅免稅規(guī)定中沒有明確對代扣代征稅款手續(xù)費收入免稅，這并不意味著對手續(xù)費收入征稅。不能用這種非此即彼的邏輯來確定是否征稅，因為免征營業(yè)稅與征收營業(yè)稅之間并不是一個非此即彼的關(guān)系，除了免稅與征稅之外，還存在著一個不征稅的情況。因此，在很多情況下盡管納稅人也取得了收入，甚至是提供勞務(wù)收入，但是由于不屬于營業(yè)稅的課稅范圍，也就不需要繳納營業(yè)稅。例如，企事業(yè)單位從有關(guān)方面取得的財政補貼收入，包括營業(yè)稅的減免稅收入等，都屬于不征收營業(yè)稅的范疇。

作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院