業(yè)務(wù)探討：關(guān)于資本溢價轉(zhuǎn)增資本個稅問題探究

　　在股權(quán)投資及企業(yè)并購重組過程中，往往會產(chǎn)生大額的資本溢價，在資本溢價轉(zhuǎn)增資本時，對自然人股東是否繳納個人所得稅存在較大爭議。筆者通過對現(xiàn)行政策文件的梳理，結(jié)合一些實(shí)務(wù)工作領(lǐng)域出現(xiàn)的案例，對政策法規(guī)作了較為深入地分析，以加深理解，并對個稅征管問題進(jìn)行探究，期待政府主管部門盡早出臺更明確的管理規(guī)定。

　　"資本公積-資本溢價"指股東投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分。其不同于利得性質(zhì)的其他資本公積。

　　資本溢價轉(zhuǎn)增資本時，個稅征管存在的爭議包括：

　　1、轉(zhuǎn)增時無需納稅，將來轉(zhuǎn)讓時需要納稅；

　　2、自然人因轉(zhuǎn)增形成的資本需全額納稅；

　　3、自然人轉(zhuǎn)增資本后形成的資本總額超出投資成本部分需要納稅；

　　下面從政策及實(shí)務(wù)兩個角度，我們對資本溢價形成注冊資本的個稅問題進(jìn)行解析：

　　一、政策分析：

　　1、國稅發(fā)[1997]198號文規(guī)定："股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅".國稅函[1998]289號文規(guī)定："國稅發(fā)[1997]198號）中所表述的"資本公積金"是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。"這兩個文件對資本公積的征免稅的范圍未作詳細(xì)規(guī)定，且對股份制企業(yè)是否包含有限責(zé)任公司未作明確。實(shí)際征管中，解讀結(jié)果五花八門。假設(shè)股份制企業(yè)僅指股份有限公司，那么是否可以改制為股份有限公司后，再給予轉(zhuǎn)增免稅？如果可以，是否形成矛盾？

　　筆者試圖找到權(quán)威文件對"股份制企業(yè)"這個名詞進(jìn)行解讀，發(fā)現(xiàn)國家體改生[1992]30號文件《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》第三條規(guī)定："我國現(xiàn)有股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式。"這個文件的發(fā)文機(jī)關(guān)包括：國家體改委、國家計(jì)委、財(cái)政部、中國人民銀行、國務(wù)院生產(chǎn)辦，相當(dāng)于目前的國家發(fā)改委、財(cái)政部、中國人民銀行聯(lián)合發(fā)文。如果對照這個解釋，有限責(zé)任公司完全符合289號文件的規(guī)定，其資本溢價轉(zhuǎn)增資本就不用繳納個人所得稅。

　　2、國稅函〔1998〕333號文、國家稅務(wù)總局公告2013年第23號，明確對從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，應(yīng)按規(guī)定繳納個稅?？梢妼τ诶眯再|(zhì)的盈余公積金以及資本公積中的其他資本公積在轉(zhuǎn)增資本時均需要繳納個人所得稅。資本溢價屬于投資形成的公積金，不屬于利得性質(zhì)公積金，在轉(zhuǎn)增資本時，不論新老股東均未實(shí)現(xiàn)所得，不能視同利得繳納個人所得稅。

　　3、國稅函〔2010〕79號文規(guī)定"被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。"這里明確了"股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積"有兩種形式，因此必然包含了有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種形式。既然企業(yè)法人投資者已經(jīng)明確規(guī)定不作為"股息、紅利收入"，按照《公司法》同股同權(quán)的基本原則，自然人股東應(yīng)該和法人股東享有同等的法律地位，不能區(qū)別對待，既然法人股東在股權(quán)（票）溢價轉(zhuǎn)增資本時不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，自然人股東同樣也不能作為股息、紅利收入，否則就違背了稅收"公平原則".

　　4、根據(jù)稅收法定原則，稅收征管應(yīng)遵循課稅要素法定原則和課稅要素明確原則，法律、法規(guī)無明文規(guī)定時，不予征稅。個人所得稅沒有轉(zhuǎn)增資本納稅的稅目。資本溢價轉(zhuǎn)增時，股東的股權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓，也自然沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，與股東股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)沒有隨轉(zhuǎn)增資本發(fā)生任何增減變化，也沒有財(cái)產(chǎn)增值或贈與的所得，不符合"股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得"的稅目內(nèi)容。資本溢價轉(zhuǎn)增資本時，將其視為"利息、股息、紅利所得"同樣也是不合理的，首先，被投資企業(yè)實(shí)際沒有進(jìn)行任何利潤分配，沒有任何利潤分配相關(guān)的決策、決議，沒有進(jìn)行任何利潤分配的財(cái)務(wù)處理及稅務(wù)處理，資本溢價也不屬于利得性質(zhì)的所得，因此"視同股息紅利所得"缺乏法規(guī)依據(jù)。

　　5、財(cái)稅〔2015〕116號文、國家稅務(wù)總局公告2015年第80號，同樣沒有對此問題給出明確解讀。其中聯(lián)系116號文出臺的前后文件及解讀，可知這只是將試點(diǎn)地區(qū)的個人所得稅分期繳納優(yōu)惠政策推廣到全國，其中資本公積轉(zhuǎn)增資本只針對需要納稅的項(xiàng)目，不能簡單地將其理解為所有資本公積轉(zhuǎn)增資本均需要納稅。

　　二、案例解析：甲有限責(zé)任公司注冊資本900萬，A、B自然人股東分別占60%，40%，現(xiàn)有C自然人股東進(jìn)行增資，增資后注冊資本1000萬元，C自然人股東投資1100萬元，占10%股份，其中100萬作為注冊資本核算，其余1000萬元計(jì)入資本公積-資本溢價。增資完成后，甲公司進(jìn)行股東會決議，決定將資本公積-資本溢價全額轉(zhuǎn)增資本。

　　1、C自然人股東個稅處理：C股東轉(zhuǎn)增前占注冊資本份額100萬，轉(zhuǎn)增后注冊資本份額為200萬元，其計(jì)稅投資成本始終都是1100萬。C股東在這個過程中沒有任何所得，如果C股東還需要繳納個稅，那么他的所得是從哪里來的？如果還需要他自己繳納個稅？那么試問在這種稅制政策下，誰還敢投資，這與當(dāng)前促進(jìn)企業(yè)兼并、重組的導(dǎo)向是否完全背離？

　　2、A、B自然人股東個稅處理：轉(zhuǎn)增前注冊資本份額A股東540萬元、B股東360萬元，轉(zhuǎn)增后注冊資本為1080萬元，720萬元。

　　A、B、C自然人股東在轉(zhuǎn)增前后，其所占股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)沒有任何變化，無應(yīng)納稅所得；且個人所得稅征繳時，應(yīng)伴隨著利得的分配或計(jì)稅成本轉(zhuǎn)移，本例中轉(zhuǎn)增前后，A、B、C股東的計(jì)稅成本分別是540、360、1100萬元，總計(jì)稅成本2000萬，C自然人股東無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，也未出現(xiàn)股權(quán)贈與損失或未出現(xiàn)計(jì)稅成本向A、B自然人股東發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此轉(zhuǎn)增資本時均不應(yīng)該繳納個人所得稅。但由于A、B自然人股東其計(jì)稅成本較低，因此未來轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，需要繳納更多的個稅。

　　為落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，切實(shí)加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高發(fā)展質(zhì)量和效益，國務(wù)院在2010年以來，先后出臺了國發(fā)〔2010〕27號文《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》、國發(fā)〔2014〕14號《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》。這兩個文件的下發(fā)，明確了導(dǎo)向，要在企業(yè)股權(quán)投資、并購重組工作上深化改革，發(fā)揮市場機(jī)制作用，轉(zhuǎn)變政府職能，減少、降低政策層面導(dǎo)致的對企業(yè)發(fā)展的束縛。隨后在促進(jìn)企業(yè)股權(quán)投資、并購重組方面出臺了大量的財(cái)稅政策文件，如：財(cái)稅[2009]59號、國稅2010 年第4號公告、財(cái)稅[2014]109號、財(cái)稅[2014]116號、財(cái)稅（2015）5號、財(cái)稅（2015）37號……

　　國家大政方針政策是為了激活市場機(jī)制，轉(zhuǎn)變政府職能，財(cái)稅政策同樣應(yīng)與此一致，財(cái)稅政策的出臺和解讀，應(yīng)遵守法定原則，既要依法納稅、也要依法征稅，如法律、法規(guī)不夠明確，在實(shí)踐中存在爭議的，應(yīng)以有利于納稅人來處理實(shí)際問題。不能過渡使用政策的解讀權(quán)，因此期望政府主管部門在現(xiàn)行政策文件基礎(chǔ)上，盡早出臺更為明朗的文件規(guī)定，為促進(jìn)股權(quán)投資、促進(jìn)企業(yè)并購重組、促進(jìn)市場機(jī)制更好地發(fā)揮作用鋪平道路。

　　本文僅代表作者個人觀點(diǎn)，只做探討之用。不代表本網(wǎng)站觀點(diǎn)。