一、高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分離核算

　?。ㄒ唬┮粋€(gè)經(jīng)濟(jì)主體，兩個(gè)會(huì)計(jì)主體

　　目前，高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算被人為地劃分為兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。高等學(xué)校開展日常業(yè)務(wù)過程中教學(xué)、科研、行政、后勤等各方面收入、支出的發(fā)生及資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)的核算遵循《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，而有關(guān)為保證教學(xué)、科研等各面正常進(jìn)行而開展的基本建設(shè)的投入、完成和使用核算遵循《國(guó)有建設(shè)建設(shè)會(huì)計(jì)》，這樣造成了高等學(xué)校作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，使用兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、兩種會(huì)計(jì)科目、兩套財(cái)務(wù)核算賬套、兩種會(huì)計(jì)報(bào)表的情況。兩個(gè)會(huì)計(jì)主體分別核算自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，反映的都只是高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)側(cè)面，而整個(gè)高校國(guó)有資產(chǎn)的情況并不是二者簡(jiǎn)單的匯總加和可以全面、完整、系統(tǒng)地反映的，這樣既不便于上級(jí)主管部門的管理，又不利于高校內(nèi)部財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)決策。

　?。ǘ┚唧w會(huì)計(jì)核算沒有明確規(guī)定

　　高校在大規(guī)模擴(kuò)招以前，基本建設(shè)投入較少，主要由上級(jí)財(cái)政撥款，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)之間相對(duì)獨(dú)立，聯(lián)系較少。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立和高校體制改革的逐步深入，各高校為了搶抓機(jī)遇，擴(kuò)大招生規(guī)模、紛紛加大基建資金的投入力度，基建資金來源有了財(cái)政撥款、學(xué)校白籌、銀行貸款、捐款、外來投資等多種形式。多種形式基建資金的使用核算并沒有明確的規(guī)定，如銀行貸款。銀行貸款是以高校為主題，以事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表為根據(jù)進(jìn)行的資金籌措方式，而有關(guān)本金的歸還和相應(yīng)利息的支付，還沒有明確的規(guī)定。由于沒有明確的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，各高校做法不一。有的高校將銀行貸款反映在基建會(huì)計(jì)的“基建投資借款”科目下，利息的支付反映在“待攤投資一利息支出”科目下，而在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中并沒有貸款本金和利息的有關(guān)信息。有的高校將銀行貸款反映在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中，在“借入款項(xiàng)”科目中核算作為流動(dòng)負(fù)債，然后將貸款本金和利息的支付通過“應(yīng)收及暫付款”科目轉(zhuǎn)入基建會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)將往來款項(xiàng)作流動(dòng)資產(chǎn)長(zhǎng)期地掛賬，基建會(huì)計(jì)將轉(zhuǎn)入的銀行貸款在“基建投資撥款”科目下處理，這部分資金將陸續(xù)被用于支付工程項(xiàng)目的款項(xiàng)，在“建筑安裝投資”、“待攤投資”等科目中核算。而用銀行貸款建設(shè)的資產(chǎn)完工或交付使用形成固定資產(chǎn)如何核算也沒有明確的規(guī)定。

　?。ㄈ?huì)計(jì)信息無法滿足信息使用者需求

　　高校會(huì)計(jì)作為反映和監(jiān)督高校整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工具，其主要目的是向信息使用者及時(shí)地提供全面、完整、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息。隨著高校事業(yè)單位的發(fā)展，辦學(xué)形式的多樣化，資產(chǎn)來源渠道的拓寬，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)告提出了更高的要求。由于往來款項(xiàng)長(zhǎng)期掛賬、兩套賬表之間存在著科目差異、核算方式和口徑不同等，造成會(huì)計(jì)信息的制度性失真與技術(shù)失真，重復(fù)核算現(xiàn)象嚴(yán)重，不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解。由于工程項(xiàng)目建設(shè)期長(zhǎng)，往往要跨年度，因此，基建資金來源于銀行貸款的高校，在較長(zhǎng)的時(shí)期里，資產(chǎn)負(fù)債表中會(huì)有大額的應(yīng)收及暫存款，而該部分資產(chǎn)在基建會(huì)計(jì)報(bào)表中又以銀行存款、建筑安裝投資等形式存在。兩賬分離，虛增了資產(chǎn)，易造成使用者的誤解?；?xiàng)目形成的固定資產(chǎn)，在未辦交付使用手續(xù)之前，高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)是不做固定資產(chǎn)增加處理的。在實(shí)際工作中，基建項(xiàng)目建成使用和資產(chǎn)登記之間往往是不一致的。在有些固定資產(chǎn)管理不嚴(yán)的高校，基建項(xiàng)目建成并使用多年，各項(xiàng)投資費(fèi)用并沒有按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)、分?jǐn)?，歸集出資產(chǎn)的成本，因此在高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的固定資產(chǎn)賬未能準(zhǔn)確反映，造成學(xué)校事業(yè)單位會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值不符，資產(chǎn)信息嚴(yán)重失真，不利于銀行對(duì)高校償債能力和信用等級(jí)的評(píng)估。這些信息的失真，使高校決策者無法全面、準(zhǔn)確、完整地理解高校當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，容易導(dǎo)致重大經(jīng)濟(jì)決策失誤。

　　二、高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)一體化核算的可行性

　?。ㄒ唬┓细咝Ｘ?cái)政預(yù)算改革

　　自2000年以來，財(cái)政部對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了一系列的改革，包括部門預(yù)算改革即一個(gè)部門一本預(yù)算，劃分“基本支出”和“項(xiàng)目支出”；國(guó)庫集中收付即通過國(guó)庫單一賬戶體系中的5個(gè)銀行賬戶對(duì)財(cái)政性資金進(jìn)行收付，劃分財(cái)政直接支付和財(cái)政授權(quán)支付；政府集中采購(gòu)即使用財(cái)政性資金采購(gòu)依法制定的集中采購(gòu)目錄以內(nèi)的或者采購(gòu)限額標(biāo)準(zhǔn)以上的貨物、工程和服務(wù)，和國(guó)庫單一賬戶一起改變了資金的流向；政府收支分類即將政府收支分為收入分類和支出分類，而支出分類包括功能分類和經(jīng)濟(jì)分類，收入分類主要反映政府收入的來源和性質(zhì)，支出功能分類主要反映政府活動(dòng)的不同功能和政策目標(biāo)，支出經(jīng)濟(jì)分類主要反映政府支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和具體用途。這一系列的財(cái)政預(yù)算改革規(guī)范了財(cái)政性資金的管理和監(jiān)督，強(qiáng)化了高校內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，但也給基本建設(shè)撥款支付與核算帶來許多新問題。按照部門預(yù)算制度的規(guī)定，事業(yè)單位單位應(yīng)該按照大收大支的原則編制部門預(yù)算，對(duì)所有的收入和支出統(tǒng)一管理。國(guó)庫集中支付制度規(guī)定不準(zhǔn)由零余額賬戶向分校、校醫(yī)院、設(shè)備處和基建處等二級(jí)核算轉(zhuǎn)撥資金，一個(gè)預(yù)算只能設(shè)置一個(gè)零余額賬戶，因此事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)與基建投資兩個(gè)不同的核算體系的撥款只能在同一個(gè)零余額賬戶進(jìn)行管理，人為增加了財(cái)政和銀行有關(guān)賬戶核算的難度。政府收支分類將事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)和基建撥款劃歸到相應(yīng)的支出功能分類科目進(jìn)行核算，也增加了財(cái)政性資金和銀行賬戶核算的難度。

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　　1998年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法》，標(biāo)志著企業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)的融合問題已基本解決。在企業(yè)會(huì)計(jì)中，基本建設(shè)工程項(xiàng)目款項(xiàng)的支付通過“工程物資”、“在建工程”、“應(yīng)付工程款”、“預(yù)付工程款”等科目進(jìn)行核算，有關(guān)基本建設(shè)工程項(xiàng)目貸款的利息按工程項(xiàng)目建設(shè)期間按發(fā)生的借款利息進(jìn)行資本化，計(jì)入工程成本。2006年2月財(cái)政部先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，2006年11月財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。新實(shí)行的一系列企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)基本建設(shè)工程項(xiàng)目的核算有詳細(xì)明確的規(guī)定，高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)一體化核算可以參考企業(yè)會(huì)計(jì)的做法，根據(jù)高等學(xué)校的具體情況設(shè)置相應(yīng)的科目而進(jìn)行。

　?。ㄈ┤∠〞?huì)計(jì)

　　2009年8月，財(cái)政部在發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》對(duì)高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)的合并進(jìn)行了嘗試，取消了基建會(huì)計(jì)，在高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目中增加了“在建工程”“基建工程”“基建撥款”、“本期結(jié)余——本期基建撥款結(jié)余”、“累計(jì)結(jié)余——基建撥款累計(jì)結(jié)余”科目，基建項(xiàng)目納入“大賬”核算，實(shí)現(xiàn)了資金集中統(tǒng)一管理。

　　三、高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)一體化核算的征求意見稿意見

　　（一）資產(chǎn)類科目核算

　　在原高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)資產(chǎn)類科目下，增設(shè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目“工程物資”科目，核算高等學(xué)校自己為基建工程準(zhǔn)備的各種物資實(shí)際成本，本科目按物資種類明細(xì)核算。購(gòu)買工程物資時(shí)，按照其采購(gòu)成本，借記本科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政撥款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。領(lǐng)用工程物資時(shí)，借記“在建工程”“基建工程”等科目，貸記本科目。本科目的余額為高等學(xué)校工程物資的實(shí)際成本。盤虧、報(bào)廢、毀損的工程物資，減去保險(xiǎn)公司、過失人賠償部分后的差額，工程項(xiàng)目尚未完工的，計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本（即凈損失由工程成本來承擔(dān)）；如果工程項(xiàng)目已經(jīng)完工，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。

　?。ǘ┕こ添?xiàng)目核算

　　由于正常原因造成的單項(xiàng)工程或單位工程報(bào)廢或毀損，減去殘料價(jià)值和過失人或保險(xiǎn)公司等賠款后的凈損失或凈收益，如果工程項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，計(jì)入或沖減繼續(xù)施工的工程成本；如果工程項(xiàng)目已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，計(jì)入當(dāng)期其他費(fèi)用或其他收入。如為非正常原因（如地震、臺(tái)風(fēng)等）造成的報(bào)廢或毀損，或在建工程項(xiàng)目全部報(bào)廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計(jì)入當(dāng)期其他費(fèi)用。

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　　“短期借款”科目應(yīng)設(shè)置“基建借款”，“其他借款”兩個(gè)一級(jí)明細(xì)科目，并按貸款單位和具體貸款種類進(jìn)行明細(xì)科目核算。目前，各類銀行金融機(jī)構(gòu)所提供的銀行借款是按月計(jì)提利息并支付，到期歸還本金，因此發(fā)生利息時(shí)，直接借記“在建工程”“基建工程——待攤費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”，實(shí)際支付利息時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”等利，目。在征求意見稿中，對(duì)于購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的專門借款利息，本著“準(zhǔn)使用，誰負(fù)擔(dān)”的原則進(jìn)行分?jǐn)?，根?jù)應(yīng)付利息，分兩種情況處理，屬于工程項(xiàng)目建設(shè)期間發(fā)生的，計(jì)入工程成本，予以資本化；屬于工程完工交付使用后發(fā)生的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，予以費(fèi)用化。此處未考慮問題包括：

　　第一，沒有考慮專門借款尚未動(dòng)用時(shí)的閑置收入，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定，按閑置資金收益，借記“銀行存款”“應(yīng)收利息”等科目，按資本化期間總的利息，貸記“其他應(yīng)付款”，按借貸方的差額，借記“在建工程”、“基建工程”等科目。

　　第二，沒有考慮如果用其他借款購(gòu)建固定資產(chǎn)，發(fā)生的利息如何處理。

　　第三，對(duì)于借款利息資本化的期間的確定如開始資本化、暫停資本化、停止資本化三個(gè)時(shí)間點(diǎn)的情形沒有詳細(xì)明確的規(guī)定。

　　高校事業(yè)單位會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)一體化，使兩個(gè)不同體系的會(huì)計(jì)主體歸為一體，建立了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體和統(tǒng)一的高校會(huì)計(jì)體系，適應(yīng)了財(cái)政管理體制改革的必然要求，有利于真實(shí)地、準(zhǔn)確地、完整地反映高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為高校管理層進(jìn)行決策提供了有力的依據(jù)。