今年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布通知，要求注冊會計師在對上市公司2006年度會計報表進(jìn)行審計時，警惕某些公司可能利用新舊會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)軌之機操縱會計報表，并重點關(guān)注大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回等七大高風(fēng)險領(lǐng)域。在此，筆者想就資產(chǎn)減值準(zhǔn)則聊抒己見。
自2000年我國會計準(zhǔn)則趨同的母版框定國際會計準(zhǔn)則后，資產(chǎn)減值會計已逐步完成了對IAS36（美國關(guān)于資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則SFAS144和142與IAS36的做法不同，前者以公允價值作為可收回金額）的克�。�2001年的《企業(yè)會計制度》將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)納入減值視線，移植了IAS36中可收回金額的概念，以及根據(jù)可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備的經(jīng)濟性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；2006年發(fā)布的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則則引入了與IAS36“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”相對應(yīng)的“資產(chǎn)組”概念，從而使減值考慮不囿于單項資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上，總部資產(chǎn)和商譽采取與IAS36相同的分配模式進(jìn)入資產(chǎn)組。對可收回金額的兩項構(gòu)成要素——公允價值減處置費用的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算的操作指南也經(jīng)由對IAS36母體的簡化復(fù)制納入新準(zhǔn)則�？梢哉f，除不允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回（主要是防止通過轉(zhuǎn)回操縱利潤，但這個禁止轉(zhuǎn)回實際上僅對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而言，卻可能強化通過壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行操縱的行為）外，我國2006版《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則與IAS36在形式上已基本實現(xiàn)完全趨同。
但值得注意的是，IAS36本已是原則導(dǎo)向型的會計準(zhǔn)則，而我國的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南所包含的示例較之IAS36還要少，能否將眉目形似演繹成現(xiàn)實的風(fēng)骨神肖，實難定論。泰國在實施TAS36（資產(chǎn)減值準(zhǔn)則）時，泰國公司就普遍認(rèn)為該準(zhǔn)則是一個嚴(yán)重的負(fù)擔(dān)，最終泰國采取了推遲執(zhí)行準(zhǔn)則或暫時采取不太嚴(yán)格測試的辦法。對我國而言，從形似到神肖之間的距離也不可謂不遠(yuǎn)，君且拭目觀之：
關(guān)于資產(chǎn)組的認(rèn)定。準(zhǔn)則要求以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，同時考慮生產(chǎn)經(jīng)營的管理或監(jiān)控方式，以及對資產(chǎn)使用或處置的決策方式。這樣，在資產(chǎn)組的劃分和認(rèn)定上就不可避免地存在非惟一解。而將總部資產(chǎn)與商譽分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的復(fù)雜性和主觀性，使得原本就缺乏清晰度的資產(chǎn)組架構(gòu)還需負(fù)荷分?jǐn)傎Y產(chǎn)的任性內(nèi)核，由此可能形成資產(chǎn)減值結(jié)果的彈性區(qū)間陷阱。
關(guān)于現(xiàn)金流量要素。準(zhǔn)則的實施需要輔以現(xiàn)金流量預(yù)算管理的基礎(chǔ)氛圍，而我國上市公司對于長期現(xiàn)金流量（五年）的測算普遍缺乏經(jīng)驗，資產(chǎn)組層面的現(xiàn)金流量預(yù)測更是個空白點。而且準(zhǔn)則正文第十二條關(guān)于現(xiàn)金流量構(gòu)成要素的說明存在歧義：“企業(yè)已承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)�！蛑亟M所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《或有事項》所確認(rèn)的因重組所發(fā)生的預(yù)計負(fù)債金額進(jìn)行估計�！边@是一段失敗的形似描摹�？催@段文字，我們當(dāng)然會認(rèn)為計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)把導(dǎo)致現(xiàn)金流出的估計重組成本考慮在內(nèi)。但是請注意，我們關(guān)注的是資產(chǎn)組——通常情況下資產(chǎn)組不包括已確認(rèn)的負(fù)債，也就是說估計重組成本不應(yīng)包括于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算。查閱IAS36英文原文，發(fā)現(xiàn)它說的是“一旦企業(yè)承諾重組，為決定使用價值所做未來現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的估計應(yīng)反映重組所節(jié)約的成本和其他利益；重組未來現(xiàn)金流出的估計值包含于重組準(zhǔn)備”，并且在所附示例中也明確表明，計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時不包括重組成本�；蛟S華美的中文在描述的精確和嚴(yán)謹(jǐn)方面確實不如平淡的字母文字，即使僅僅是排除形似進(jìn)程中的噪音也非易事。
關(guān)于折現(xiàn)率的選擇。雖然準(zhǔn)則明確了折現(xiàn)率是“反映當(dāng)前貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率”，并在應(yīng)用指南中規(guī)定其應(yīng)以資產(chǎn)的市場利率或替代利率（無法獲得市場利率時）為依據(jù)。但由于折現(xiàn)率中的風(fēng)險因素考慮與現(xiàn)金流預(yù)期時的風(fēng)險因素考慮具有重疊效應(yīng)——若預(yù)計未來現(xiàn)金流量時已進(jìn)行特定風(fēng)險因素調(diào)整，則估計折現(xiàn)率不需再考慮這些風(fēng)險。這一點絕對是知易行難，除非把所有的風(fēng)險因素都納入現(xiàn)金流，而令折現(xiàn)率只反映貨幣時間的價值因素，否則又如何能確定折現(xiàn)率是降低1%還是增加2%？況且，折現(xiàn)率對于現(xiàn)值計算的敏感性使得5%和6%的折現(xiàn)率所得結(jié)果可能有云泥之別。折現(xiàn)率，怎一個“惑”字了得！
形似是實現(xiàn)神肖的第一步，但若不能彌合形似與神肖之間的距離，資產(chǎn)減值難免淪為功利者予取予避的籌碼。
